財政部發(fā)布的《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)除應對應收賬款和其他應收款計提壞賬準備外，還要對存貨、長短期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、委托貸款、應收融資租貸款的可收回金額加以分析，并計提相應的減值準備。那么在編制合并會計報表時，是否也要對內部交易形成的存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相應的減值準備進行抵銷呢？2002年注冊會計師考試輔導教材中只提到“如果對內部交易形成的存貨計提了跌價準備，還應在編制合并會計報表時將其抵銷。如果已對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計提了相關減值準備的，還應在編制合并會計報表時進行相應的抵銷�！币参刺峒凹瘓F內部的長期股權投資和長期債權投資的減值準備是否應該抵銷，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的減值準備應如何抵銷，抵銷金額如何確定等具體問題。在此，筆者擬對這些問題提出一些初步的意見，僅供參考。
長期投資減值準備的抵銷
內部長期投資計提的減值準備，是站在母公司的角度來看對子公司的投資而估計的資產(chǎn)減值，對整個集團來說，不存在該投資減值的問題，所以應將已計提的減值準備抵銷掉，而且需作單獨抵銷處理。原因如下：
1.如果不作抵銷，長期投資已不存在，單獨保留投資減值準備顯然不合理，而且會低估集團的資產(chǎn)、期初未分配利潤和當期利潤。因為原來站在母公司角度考慮的投資減值因素，已反映在子公司的報表相關資產(chǎn)的減值中，對整個集團來說，如不對母公司的投資減值準備進行抵銷，將產(chǎn)生重復計提問題。
2.如果不單獨作抵銷，而是與股權投資差額作相同的處理，將其并在長期股權投資的價值中加以抵銷，最后列入合并價差，也是不合理的。因為按照現(xiàn)行合并理論，母公司的長期股權投資與子公司的所有者權益項目進行抵銷時，產(chǎn)生的合并價差反映的是母公司在第三者手中購買子公司的股權時產(chǎn)生的股權投資差額的攤余價值。對整個集團來說，相關的股權投資差額是一種支出，所以不必對其攤銷過程進行抵銷。而長期投資減值準備則不同，對整個集團來說，并不存在投資減值問題。長期債權投資減值準備的抵銷也是同樣的道理。
因此，在編制合并報表時，在將長期股權投資和長期債權投資項目進行抵銷的同時，還應將相應的減值準備全部抵銷掉，根據(jù)具體情況增加期初未分配利潤或當期投資收益。抵銷分錄為：
借：長期投資減值準備（報表項目為“長期股權（債權）投資”）
貸：期初未分配利潤投資收益
存貨跌價準備的抵銷
內部交易產(chǎn)生的存貨與應收賬款和長期投資不同，其抵銷的不是存貨全部，而是存貨中包含的內部交易未實現(xiàn)的銷售利潤。該存貨無論在銷售方還是購買方都要按市價計提跌價準備，但計提準備的金額卻不相同。因為購入方存貨中包括了內部交易未實現(xiàn)的銷售利潤（即不真實的增值），致使其應計提的減值準備金額較大。例如母公司銷售一批產(chǎn)品給其子公司，銷售成本為500萬元，銷售收入為800萬元，相應的子公司購買的這批存貨的成本就成了800萬元（在此，不考慮相關稅費）。假設期末該批存貨未能銷售出去，期末市價為600萬元，子公司就要為其計提200萬元的減值準備。而站在整個集團的角度，上述內部交易形成的存貨增值額在編制合并報表時已經(jīng)抵銷掉了，即期末存貨的賬面成本仍為500萬元，與市價600萬元相比，根本不必計提減值準備。所以應將子公司計提的200萬元存貨跌價準備全部抵銷。仍按上例，如果該批存貨的市價是400萬元，則不能將子公司計提的存貨跌價準備（400萬元）全部抵銷，只能抵銷因內部交易增值而多計提的部分300萬元（800-500）。連續(xù)編制合并報表時的思路與壞賬準備的抵銷思路相似。相關抵銷分錄為：
�。�1）抵銷以前年度計提的存貨跌價準備
借：存貨跌價準備（報表項目為“存貨”）
貸：期初未分配利潤
�。�2）當期若為補提，作如下抵銷
借：存貨跌價準備（報表項目為“存貨”）
貸：管理費用
�。�3）當期若為轉回，作如下抵銷
借：管理費用
貸：存貨跌價準備（報表項目為“存貨”）
固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)減值準備的抵銷
如同存貨跌價準備的抵銷理由一樣，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)減值準備也要作上述抵銷，所不同的是，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)減值準備還影響到折舊計提和無形資產(chǎn)的攤銷額，在作上述抵銷的同時，還需把因多計提減值準備而少計提的折舊額和無形資產(chǎn)分攤額加以抵銷。相關分錄為（僅以固定資產(chǎn)為例，無形資產(chǎn)的有關處理可比照進行）：
1.固定資產(chǎn)仍留在集團內部時
�。�1）抵銷多計提的減值準備
借：固定資產(chǎn)減值準備
貸：期初未分配利潤
借：固定資產(chǎn)減值準備
貸：營業(yè)外支出
或：借：營業(yè)外支出
貸：固定資產(chǎn)減值準備
�。�2）抵銷因多計減值準備而少計提的折舊
借：期初未分配利潤
貸：累計折舊
借：管理費用等
貸：累計折舊
2.固定資產(chǎn)處置當期：
�。�1）超期處置時，可不作會計處理。
�。�2）使用期滿或提前處置時，將上述分錄中的“固定資產(chǎn)減值準備”和“累計折舊”更換為“營業(yè)外支出”或“營業(yè)外收入”（視處置結果而定）即可。
其他減值準備的抵銷
在建工程因不涉及折舊等問題可比照存貨項目的處理進行。委托貸款和應收融資租貸款一般不會在集團內部發(fā)生，如存在此類交易，可比照應收賬款的處理原則。另集團內部存在大量的資金調撥和占用現(xiàn)象，其他應收款也相應計提減值準備，這一事項應列入抵銷范圍，可比照應收賬款的處理原則。編制合并會計報表要遵循重要性原則，判斷上述準備項目是否應進行抵銷，要視其金額大小及對合并報表影響程度而定。
�。ㄗ髡撸豪钊f軍 袁蕾 王美 河北省注冊會計師協(xié)會、秦皇島市山海關區(qū)財政局）
