《企業(yè)會計準則第12號———債務重組》是我國《企業(yè)會計準則———債務重組》修改后新準則。按照有關規(guī)定，《企業(yè)會計準則第12號———債務重組》與其他38項具體會計準則一樣于2007年1月1日將在上市公司實施�！镀髽I(yè)會計準則第12號———債務重組》修改最大地方是引入了“公允價值”概念和改正了債務人因債務豁免而形成的債務賬面價值與抵債資產公允價值之差計入當期損益。為方便理解《企業(yè)會計準則第12號———債務重組》有關會計處理，本文僅就此問題作初淺探討。
一、以資產清償債務的會計處理
《企業(yè)會計準則第12號———債務重組》把債務重組的方式主要分為四種情況。本文將從其分類順序探討。第一種情況是以資產清償債務。對于以資產清償債務情況又分為以現(xiàn)金資產清償債務和以非現(xiàn)金資產清償債務兩種方式。
第一種方式：以現(xiàn)金清償債務方式。
以現(xiàn)金清償債務方式：按照《企業(yè)會計準則第12號———債務重組》第四條和第九條規(guī)定，對于債務人企業(yè)來說，債務人企業(yè)應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益；對于債權人企業(yè)來說，債權人企業(yè)應當將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。
例1：甲公司欠乙公司應付賬款20萬元，于3月21日到期。乙公司對甲公司欠款已計提壞賬準備3萬元。因甲公司財務困難，經甲乙公司協(xié)商，達成重組協(xié)議：甲公司以轉賬支票一張，金額15萬元，于3月21日償還所欠乙公司全部債務。
甲公司分錄：
借：應付賬款———乙公司 20
貸：銀行存款 15
營業(yè)外收入———債務重組收益 5
乙公司分錄：
借：銀行存款 15
壞賬準備 3
營業(yè)外支出———債務重組損失 2
貸：應收賬款———甲公司 20
上例中，若甲公司用18萬元銀行存款償還所欠乙公司債務，其他條件不變。會計分錄如下：
甲公司分錄：
借：應付賬款———乙公司 20
貸：銀行存款 18
營業(yè)外收入———債務重組收益 2
乙公司分錄：
借：銀行存款 18
壞賬準備 2
貸：應收賬款———甲公司 20
第二種方式：以非現(xiàn)金資產償還。
以非現(xiàn)金清償債務方式：按照《企業(yè)會計準則第12號———債務重組》第五條和第十條規(guī)定，對于債務人企業(yè)來說，債務人企業(yè)應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值之間的差額，計入當期損益。轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益；對于債權人企業(yè)來說，債權人企業(yè)應當對受讓的非現(xiàn)金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產的公允價值之間的差額計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。
例2：2005年12月1日，甲公司從乙公司購入原材料一批，價款10萬元，增值稅1.7萬元，代墊運雜費0.3萬元。雙方商定于2006年2月5日結清貨款。乙公司于當年年末已計提壞賬準備1萬元。2006年2月5日，甲公司因財務困難，與乙公司達成重組協(xié)議：甲公司以設備一臺，原價15萬元，已經計提折舊3萬元，公允價值10萬元。償還全部債務。乙公司將受讓的設備作為固定資產管理。
甲公司債務賬面價值=12（萬元）
甲公司轉讓設備的公允價值=10（萬元）
甲公司獲得的債務重組收益=12—10=2（萬元）
甲公司獲得的資產轉讓收益=轉讓設備的公允價值—轉讓設備的賬面價值=10—（15—3）=2（萬元）
甲公司分錄：
�。�1）注銷固定資產：
借：固定資產清理 12
累計折舊 3
貸：固定資產 15
�。�2）清償：
借：應付賬款———乙公司 12
貸：固定資產清理 10
營業(yè)外收入———債務重組收益 2
（3）結轉固定資產清理賬戶：
借：營業(yè)外支出———處置固定資產凈損失 2
貸：固定資產清理2
乙公司發(fā)生的凈損失=債權賬面價值—受讓資產公允價值=（12-1）-10=1（萬元）
乙公司分錄：
借：固定資產 10
壞賬準備 1
營業(yè)外支出———債務重組損失 1
貸：應收賬款———甲公司 12
需要注意的是，以非現(xiàn)金資產抵償債務時，如果涉及到增值稅，應以增值稅專用發(fā)票上記載的增值稅稅額作為進項稅額或者銷項稅額入賬。債務人應將債務賬面價值扣除商品、材料等物資的公允價值和增值稅后的差額計入當期損益；債權人應將債權賬面價值扣除商品、材料等物資的公允價值和增值稅后的差額計入當期損益。
例3：3月1日，A公司欠B公司貨款30萬元到期。A公司因財務困難，無法如數償還欠款，經與B公司協(xié)商，達成重組協(xié)議：A公司將甲產品一批，成本20萬元，公允價值25萬元，償還所欠B公司全部債務。同時，A公司按公允價值開出增值稅專用發(fā)票一張，增值稅稅率為17%%，增值稅稅額為4.25萬元。B公司已計提壞賬準備2萬元。
A公司分錄：
�。�1）債務重組：
借：應付賬款———B公司 30
貸：主營業(yè)務收入 25
應交稅金———應交增值稅（銷項稅額） 4.25
營業(yè)外收入———債務重組收益 0.75
�。�2）結轉成本：
借：主營業(yè)務成本 20
貸：庫存商品 20
B公司分錄：
借：庫存商品 25
應交稅金———應交增值稅（銷項說額） 4.25
壞賬準備 0.75
貸：應收賬款———A公司 30
上例，假設甲商品成本與公允價值相等。其他條件不變。會計處理如下：
�。�1）債務重組：
借：應付賬款———B公司 30
貸：主營業(yè)務收入 20
應交稅金———應交增值稅（銷項稅額） 3.4
營業(yè)外收入———債務重組收益 6.6
�。�2）結轉成本：
借：主營業(yè)務成本 20
貸：庫存商品 20
B公司分錄：
借：庫存商品 20
應交稅金———應交增值稅（銷項說額） 3.4
壞賬準備 2
營業(yè)外支出———債務重組損失 4.6
貸：應收賬款———A公司 30
二、將債務轉為資本的會計處理
對于債務轉為資本的會計處理：按照《企業(yè)會計準則第12號———債務重組》第六條和第十一條規(guī)定，對于債務人企業(yè)來說，債務人企業(yè)應當將債權人放棄債權而享有的股份面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益；對于債權人企業(yè)來說，債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。
例4：2005年2月1日，甲公司銷售A產品一批給乙公司。同時收到乙公司簽發(fā)并承兌的一張面值為20萬元、年利率為8％、期限為6個月的到期還本付息的票據。8月1日，乙公司發(fā)生財務困難，無法兌現(xiàn)票據，經雙方協(xié)商，甲公司同意乙公司其普通股抵償該項票據。假設普通股的面值為1元，乙公司以2萬股抵償該項債務，股票市價為8元/股，印花稅稅率為0.5％。同時，假定8月1日，乙公司辦妥有關增資手續(xù)。甲公司享有股份為乙公司總股份的0.1％。
乙公司分錄：
借：應付票據（20+20×8％÷2） 20.8
貸：股本 2
資本公積———股本溢價 14
營業(yè)外收入———債務重組收益 4.8
同時：
借：管理費用———印花稅 0.08
貸：銀行存款 0.08
甲公司分錄：
借：長期股權投資———乙公司（16+16×0.5％） 16.08
營業(yè)外支出———債務重組損失（20+20×8％÷2—16.08） 4.72
貸：應收票據 20.8
銀行存款 0.8
三、修改債務條件的會計處理
這里的修改債務條件，不包括以現(xiàn)金清償債務或者將債務轉為資本之類的債務重組。如果包括以現(xiàn)金清償債務或者將債務轉為資本之類的業(yè)務，則成為混合債務重組。這種債務重組方式的會計處理將在第四方面探討。這里只對減少債務本金、減少債務利息之類的債務重組會計處理進行探討。
按照《企業(yè)會計準則第12號———債務重組》第七條和第十二條規(guī)定，對于債務人企業(yè)來說，修改其他債務條件的，債務人應當將修改債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益；對于債權人企業(yè)來說，修改其他債務條件的，債權人應當將修改債務條件后債權的公允價值作為重組后債權的入賬價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的入賬價值之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。
例5：甲公司和乙公司均為一般納稅企業(yè)。2005年10月5日，甲公司向乙公司銷售甲產品一批，價款50萬元，增值稅8.5萬元。雙方商定于2005年11月5日結算貨款。由于乙公司財務困難，直到2005年12月31日，仍然償還貨款。甲公司已計提壞賬準備5.85萬元。2006年3月5日，經雙方協(xié)商，達成重組協(xié)議：甲公司豁免乙公司8.5萬元貨款，其余50萬元欠款應于2006年12月31日全部償還。3月5日，雙方處理如下：
乙公司分錄：
借：應付賬款———甲公司 58.5
貸：應付賬款———債務重組 50
營業(yè)外收入———債務重組收益 8.5
甲公司分錄：
借：應收賬款———債務重組 50
壞賬準備———應收賬款 5.85
營業(yè)外支出———債務重組損失 2.65
貸：應收賬款———乙公司 58.5
需要注意的是，按照《企業(yè)會計準則第12號———債務重組》有關規(guī)定，修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合《企業(yè)會計準則第13號———或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，計入當期損益；而對于修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。
仍依上題例：假設2006年3月5日，經雙方協(xié)商，達成重組協(xié)議：甲公司豁免乙公司8.5萬元貨款，其余50萬元欠款應于2006年12月31日全部償還。協(xié)議還規(guī)定，如果乙公司年末，經計算該公司全年盈利，甲公司還應按重組后債務加收5％，即2.5萬元的利息。乙公司根據上半年推算：全年很可能盈利。則雙方會計處理如下：
乙公司分錄：
借：應付賬款———甲公司 58.5
貸：應付賬款———債務重組 50
預計負債 2.5
營業(yè)外收入———債務重組收益 6
甲公司分錄：
借：應收賬款———債務重組 50
壞賬準備———應收賬款 5.85
營業(yè)外支出———債務重組損失 2.65
貸：應收賬款———乙公司 58.5
年末，如果乙公司不能盈利。會計處理如下：
乙公司分錄：
借：應付賬款———債務重組 50
預計負債 2.5
貸：銀行存款 50
營業(yè)外收入———債務重組收益 2.5
甲公司分錄：
借：銀行存款 50
貸：應收賬款———債務重組 50
反之，如果乙公司發(fā)生虧損。會計處理如下：
乙公司分錄：
借：應付賬款———債務重組 50
預計負債 2.5
貸：銀行存款 52.5
甲公司分錄：
借：銀行存款 52.5
貸：應收賬款———債務重組 50
營業(yè)外收入———債務重組收益 2.5
四、混合重組方式的會計處理
混合重組方式的會計處理，也就是本文以上三種方式的組合等重組業(yè)務的會計處理。按照《企業(yè)會計準則第12號———債務重組》第八條和第十三條規(guī)定，債務重組以現(xiàn)金清償債務、非現(xiàn)金清償債務、債務轉為資本、修改債務條件等方式的組合進行的，債務人應當依次以支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減債務的賬面價值，最后再按《企業(yè)會計準則第12號———債務重組》第七條的規(guī)定處理；而債權人則應當依次以收到的現(xiàn)金、接受非現(xiàn)金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面余額，再按《企業(yè)會計準則第12號———債務重組》第十二條的規(guī)定處理。由于混合重組會計處理方式是根據前述三種方式依次進行的。所以，不再舉例贅述。