一、 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計確認收入時限
�。ㄒ唬┓康禺a(chǎn)會計實務(wù)中對收入確認時限的常見看法
在實務(wù)中各房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對收入實現(xiàn)有不同的確認方法，主要有：1）以簽訂預(yù)售合同并收取預(yù)收房款作為收入確認的依據(jù)；2）以簽訂正式房屋銷售合同作為收入實現(xiàn)；3）以開發(fā)的房地產(chǎn)業(yè)經(jīng)竣工驗收，開出“入住通知書”并開具銷售發(fā)票作為銷售實現(xiàn)；4）以收訖房款并辦妥產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)作為收入的確認。值得一提的是，上述標準也會因人而異，不同的職業(yè)判斷導(dǎo)致不同的結(jié)果。例如在上市公司年報中，有幾家從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的上市公司年報因當(dāng)年房地產(chǎn)銷售收入確認的問題，被注冊會計師出具了保留意見或解釋性說明段。而公司與注冊會計師的分歧的焦點集中在：商品房所有權(quán)上的重要風(fēng)險和報酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移。
商品房銷售包括商品房現(xiàn)售和商品房預(yù)售。開發(fā)商銷售收入的確認是按照《企業(yè)計制度》的收入口徑來確認的，即：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；相關(guān)的收入和成本能夠可*地計量。這樣房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通常認為符合同時滿足這四個條件可以確認為收入的時點，一般是在為客戶辦理房產(chǎn)證時，即在產(chǎn)權(quán)變更時確認收入。
比如目前，大約80%客戶采用銀行按揭方式購房，銀行通常在客戶首付款后的一個月左右將余款撥付給開發(fā)商。銀行要與購房者簽訂一個“個人購房（抵押）借款合同”，在這個合同中，開發(fā)商需要作為保證人的身份出現(xiàn)，加蓋公章。合同中開發(fā)商需要提供的保證是“自本合同簽訂之日起至借款人（購房者）之房地產(chǎn)辦妥正式抵押登記，并取得房地產(chǎn)權(quán)證或房地產(chǎn)他項權(quán)證交由貸款人保管之日止”。因此開發(fā)商在沒有將房屋法律意義完全交付給購買者前，必須承擔(dān)這樣的連帶責(zé)任。最高人民法院關(guān)于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋第二十六條 買受人未按照商品房擔(dān)保貸款合同的約定償還貸款，亦未與擔(dān)保權(quán)人辦理商品房抵押登記手續(xù)，擔(dān)保權(quán)人起訴買受人，請求處分商品房買賣合同項下買受人合同權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)通知出賣人參加訴訟；擔(dān)保權(quán)人同時起訴出賣人時，如果出賣人為商品房擔(dān)保貸款合同提供保證的，應(yīng)當(dāng)列為共同被告。第二十七條 買受人未按照商品房擔(dān)保貸款合同的約定償還貸款，但是已經(jīng)取得房屋權(quán)屬證書并與擔(dān)保權(quán)人辦理了商品房抵押登記手續(xù)，抵押權(quán)人請求買受人償還貸款或者就抵押的房屋優(yōu)先受償?shù)�，不�?yīng)當(dāng)追加出賣人為當(dāng)事人，但出賣人提供保證的除外。開發(fā)商因為存在承擔(dān)這種連帶責(zé)任的可能性，已收取的購房款還存在一定風(fēng)險和不確定性，所以通常不在辦理產(chǎn)權(quán)證之前確認收入。
《商品房銷售管理辦法》第三十四條：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在商品房交付使用之日起60日內(nèi)，將需要由其提供的辦理房屋權(quán)屬登記的資料報送房屋所在地房地產(chǎn)行政主管部門。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)協(xié)助商品房買受人辦理土地使用權(quán)變更和房屋所有權(quán)登記手續(xù)�！冻鞘蟹康禺a(chǎn)開發(fā)經(jīng)營管理條例》第三十三條：預(yù)售商品房的購買人應(yīng)當(dāng)自商品房交付使用之日起90日內(nèi)，辦理土地使用權(quán)變更和房屋所有權(quán)登記手續(xù)；現(xiàn)售商品房的購買人應(yīng)當(dāng)自銷售合同簽訂之日起90日內(nèi)，辦理土地使用權(quán)變更和房屋所有權(quán)登記手續(xù)。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在相關(guān)手續(xù)的辦理上僅僅是協(xié)助義務(wù)，是否辦理還是由購買者來做決定。有些購買者遲遲不辦理權(quán)屬登記手續(xù)，主要是從兩點考慮：（1）所購房屋準備增值后賣出，賣出時在開發(fā)商那里辦理更名手續(xù)，這樣自己無須交納辦證時的契稅、住房維修基金等手續(xù)費。（2）開發(fā)商在此期間承擔(dān)擔(dān)保的連帶責(zé)任。
（二）個人對房地產(chǎn)收入時限的理解
下面，將上述確認收入的時限做逐一剖析
1）簽訂預(yù)售合同收取預(yù)收貨款其性質(zhì)是預(yù)收貨款，因為房地產(chǎn)預(yù)售合同是在房屋尚未建成竣工前預(yù)先銷售行為，只屬于合同要約的一部分，能否真正實現(xiàn)銷售應(yīng)根據(jù)工程的進展情況及買主的最后意想決定；且預(yù)售合同不同建造合同，建造合同是指為建造一項資產(chǎn)而訂立的合同，而房地產(chǎn)預(yù)售合同是商品購銷雙方的意想。因此根據(jù)《企業(yè)會計準則—收入》 規(guī)定商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬是否已轉(zhuǎn)移給買方判定，簽訂預(yù)售合同并收取預(yù)收貨款由于該開發(fā)產(chǎn)品尚未竣工驗收，不符合收入確認條件，不能作為銷售實現(xiàn)依據(jù)。只有等到開發(fā)產(chǎn)品竣工驗收并辦理移交手續(xù)后，方可確認房地產(chǎn)銷售收入實現(xiàn)，將“預(yù)收賬款”轉(zhuǎn)為“經(jīng)營收入”。
2）簽訂正式銷售合同是否可以作為銷售實現(xiàn)，筆者認為簽訂正式房屋銷售合同仍只具有預(yù)售性質(zhì)，如同一般工業(yè)產(chǎn)品銷售合同，從法律意義上講也只是一種要約，極有可能發(fā)生變更，房屋未經(jīng)買方驗收認可，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬尚未轉(zhuǎn)移給買方，不符合《企業(yè)會計準則——收入》的有關(guān)規(guī)定，故也不能確認收入。只有符合建造合同的條件，并且有不可撤銷的建造合同的情況下，方可按照建造合同收入確認的原則，按照完工百分比法確認房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的收入。
3 ）以房款已收訖、產(chǎn)權(quán)過戶確認收入，會出現(xiàn)收入滯后現(xiàn)象，同樣不符合收入確認原則。我國的房地產(chǎn)開發(fā)市場經(jīng)過十幾年的發(fā)展，有關(guān)的管理制度已較健全，在房屋開發(fā)前根據(jù)規(guī)定要繳清土地出讓金，取得土地使用證，并辦理領(lǐng)取預(yù)售許可證、在工程獲得有關(guān)部門竣工驗收及房管部門對建筑實測后方可領(lǐng)取銷售許可證、簽訂正式房屋銷售合同。因此在工程已竣工并經(jīng)有關(guān)部門驗收合格，房屋已經(jīng)買主驗收、面積和房屋價款等無異議，并交付買主辦理入住手續(xù)的情況下，根據(jù)收入準則—商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移給買方，產(chǎn)權(quán)是否過戶并非確認收入的必要條件。因為我們知道辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)涉及到房地產(chǎn)管理、土地管理及稅務(wù)等政府有關(guān)部門，辦妥產(chǎn)權(quán)證書時間并非開發(fā)商或買主所能控制。
綜上所述，筆者認為，房地產(chǎn)收入的確認應(yīng)同時具備以下條件：1）開發(fā)產(chǎn)品已竣工并經(jīng)有關(guān)部門驗收合格，房屋面積業(yè)經(jīng)有關(guān)部門測定；2）已與客戶簽訂的正式房屋銷售合同；3）標的物—房屋已經(jīng)客戶驗收、對房屋的結(jié)構(gòu)、銷售面積及房款購銷雙方均無異議，并與客戶辦妥了交付入住手續(xù)，雙方均已履行了合同規(guī)定的義務(wù)。因為房屋移交手續(xù)辦妥后，就可持相關(guān)單證到有關(guān)部門辦理房地產(chǎn)有關(guān)權(quán)證，同一般商品一樣房屋已經(jīng)買主驗收并辦妥移交手續(xù)就可收取房款并取得法律保障，因此與房屋所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移給買主；其次根據(jù)房地產(chǎn)管理有關(guān)規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出售房屋辦妥移交手續(xù)后，應(yīng)移交該開發(fā)項目區(qū)域內(nèi)的物業(yè)管理公司管理，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不再擁有管理權(quán)和控制權(quán)；至于與收入相關(guān)的成本因房屋已經(jīng)建成與之相關(guān)的成本均能夠可*地計量。因此筆者認為房地產(chǎn)收入的確認只有同時具備上述條件，才符合《企業(yè)會計準則—收入》。
�。ㄈ┬鲁雠_的法規(guī)對房地產(chǎn)收入確認時限的最新明確說法
�。�94） 財會二字第02號文件：銷售土地和商品房，應(yīng)在土地和商品房已經(jīng)移交，已將發(fā)票帳單提交買主時，作為銷售實現(xiàn)。
2003年6月18日《財政部關(guān)于施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財務(wù)制度 財發(fā)[2003]55號》第六十二條明確：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的土地、商品房在移交后，將結(jié)算帳單提交買方并得到認可時，確認為營業(yè)收入的實現(xiàn)；代建房屋及代建其他工程，在工程竣工驗收辦妥交接手續(xù)，價款結(jié)算帳單經(jīng)委托單位簽證后，確認為營業(yè)收入的實現(xiàn)；出租房屋按合同、協(xié)議約定的承租方付租日期應(yīng)付的租金，確認為營業(yè)收入的實現(xiàn)。以賒銷或分期收款方式銷售的開發(fā)產(chǎn)品，以本期收到的價款或按合同約定的本期應(yīng)收款，確認為營業(yè)收入的實現(xiàn)。第六十三條、企業(yè)發(fā)生的產(chǎn)品銷售退回、折讓或折扣，沖減銷售收入。
二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅法確認收入時限
為了加強房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅的征收管理，規(guī)范房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅行為，總局出臺了《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》國稅發(fā)[2003]83號
�。ㄒ唬╆P(guān)于開發(fā)產(chǎn)品銷售收入確認問題
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的以后用于出售的住宅、商業(yè)用房、以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等應(yīng)根據(jù)收入來源的性質(zhì)和銷售方式，按下列原則分別確認收入的實現(xiàn)：
1.采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實際收訖價款或取得了索取價款的憑據(jù)（權(quán)利）時，確認收入的實現(xiàn)。
2.采取分期付款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定付款日確認收入的實現(xiàn)。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現(xiàn)。
3.采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其首付款應(yīng)于實際收到日確認收入的實現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認收入的實現(xiàn)。
4.采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按以下原則確認收入的實現(xiàn)：
�。�1）采取支付手續(xù)費方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按實際銷售額于收到代銷單位代銷清單時確認收入的實現(xiàn)。
�。�2）采取視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按合同或協(xié)議規(guī)定的價格于收到代銷單位代銷清單時確認收入的實現(xiàn)。
（3）采取包銷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按包銷合同或協(xié)議約定的價格于付款日確認收入的實現(xiàn)。
包銷方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現(xiàn)。
�。�4）采取基價（保底價）并實行超過基價雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按基價加按超基價分成比例計算的價格于收到代銷單位代銷清單時確認收入的實現(xiàn)。
委托方和接受委托方應(yīng)按月或按季為結(jié)算期，定期結(jié)清已銷開發(fā)產(chǎn)品的清單。已銷開發(fā)產(chǎn)品清單應(yīng)載明售出開發(fā)產(chǎn)品的名稱、地理位置、編號、數(shù)量、單價、金額、手續(xù)費等。
5.將開發(fā)產(chǎn)品先出租再出售的，應(yīng)按以下原則確認收入的實現(xiàn)：
�。�1）將待售開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)，先以經(jīng)營性租賃方式租出或以融資租賃方式租出以后再出售的，租賃期間取得的價款應(yīng)按租金確認收入的實現(xiàn)，出售時再按銷售資產(chǎn)確認收入的實現(xiàn)。
�。�2）將待售開發(fā)產(chǎn)品以臨時租賃方式租出的，租賃期間取得的價款應(yīng)按租金確認收入的實現(xiàn)，出售時再按銷售開發(fā)產(chǎn)品確認收入的實現(xiàn)。
6.以非貨幣性資產(chǎn)分成形式取得收入的，應(yīng)于分得開發(fā)產(chǎn)品時確認收入的實現(xiàn)。
�。ǘ╆P(guān)于開發(fā)產(chǎn)品預(yù)售收入確認問題
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其當(dāng)期取得的預(yù)售收入先按規(guī)定的利潤率計算出預(yù)計營業(yè)利潤額，再并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一計算繳納企業(yè)所得稅，待開發(fā)產(chǎn)品完工時再進行結(jié)算調(diào)整。
預(yù)計營業(yè)利潤額＝預(yù)售開發(fā)產(chǎn)品收入×利潤率
預(yù)售收入的利潤率不得低于15％（含15％），由主管稅務(wù)機關(guān)結(jié)合本地實際情況，按公平、公正、公開的原則分類（或分項）確定。
預(yù)售開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時按本通知第一條規(guī)定計算已實現(xiàn)的銷售收入，同時按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)其對應(yīng)的銷售成本，計算出已實現(xiàn)的利潤（或虧損）額，經(jīng)納稅調(diào)整后再計算出其與該項開發(fā)產(chǎn)品全部預(yù)計營業(yè)利潤額之間的差額，再將此差額并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
（三）關(guān)于開發(fā)產(chǎn)品視同銷售行為的收入確認問題
1.下列行為應(yīng)視同銷售確認收入
�。�1）將開發(fā)產(chǎn)品用于本企業(yè)自用、捐贈、贊助、廣告、樣品、職工福利、獎勵等；
�。�2）將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)；
（3）將開發(fā)產(chǎn)品用作對外投資以及分配給股東或投資者；
�。�4）以開發(fā)產(chǎn)品抵償債務(wù)；
（5）以開發(fā)產(chǎn)品換取其他企事業(yè)單位、個人的非貨幣性資產(chǎn)。
2.視同銷售行為的收入確認時限
視同銷售行為應(yīng)于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認收入的實現(xiàn)。
3.視同銷售行為收入確認的方法和順序
�。�1）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；
�。�2）由主管稅務(wù)機關(guān)參照同類開發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；
�。�3）按成本利潤率確定，其中，開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15％（含15％），具體由主管稅務(wù)機關(guān)確定。
�。ㄋ模╆P(guān)于代建工程和提供勞務(wù)的收入確認問題
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代建工程和提供勞務(wù)不超過12個月的，可按合同約定的價款結(jié)算日或在合同完工之日確認收入的實現(xiàn)；持續(xù)時間超過12個月的，可采用完工百分比法按季確認收入的實現(xiàn)。完工百分比法是根據(jù)合同完工進度確認收入和費用的方法。完工進度可按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例，已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例，測量已完成合同工作量等方法確定。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在代建工程、提供勞務(wù)過程中節(jié)省的材料、下腳料、報廢工程或產(chǎn)品的殘料等，如按合同規(guī)定留歸房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所有的，應(yīng)于實際取得時按市場公平成交價確認收入的實現(xiàn)。