包裝物是指為了包裝本企業(yè)產(chǎn)品而儲(chǔ)備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、袋等。根據(jù)其在企業(yè)所發(fā)揮的作用不同可分為以下幾種：生產(chǎn)過(guò)程中用以包裝產(chǎn)品作為產(chǎn)品組成部分的包裝物；隨同產(chǎn)品出售而單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物；隨同產(chǎn)品出售不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物；出租或出借給購(gòu)買(mǎi)單位單獨(dú)使用的包裝物。出租包裝物價(jià)值攤銷方法有：一次攤銷法、分次攤銷法和五五攤銷法等。各個(gè)環(huán)節(jié)的賬務(wù)處理因采用的包裝價(jià)值攤銷方法的不同而不同，筆者為了行文的需要選用了五五攤銷法作為出租出借包裝物價(jià)值的攤銷方法。
一、出租包裝物業(yè)務(wù)實(shí)例及其分析
企業(yè)往往因銷售商品的需要而有償租給購(gòu)貨單位使用并要求按期退還的包裝物，其一般的會(huì)計(jì)核算包括租出、收取押金和租金、收回包裝物、價(jià)值攤銷、保廢等幾個(gè)環(huán)節(jié)。如果從這一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際操作來(lái)看，企業(yè)應(yīng)與承租方簽訂一個(gè)合同，合同載明收取的押金數(shù)量以及承租方延期歸還包裝物便沒(méi)收押金的條款。那么，問(wèn)題在于收取的押金具有怎樣的性質(zhì)，在押金被沒(méi)收后，根據(jù)不同的押金性質(zhì)應(yīng)做出怎樣的會(huì)計(jì)核算。筆者擬從分析兩個(gè)實(shí)例入手，對(duì)出租包裝物押金的會(huì)計(jì)核算做出了嘗試性的探討。
業(yè)務(wù)實(shí)例：
例1：╳ ╳年4月1日，A公司因業(yè)務(wù)需要向B公司出租全新的包裝物一批，價(jià)值5000元，租期三個(gè)月，租金300元/月，押金4600元，合同規(guī)定：B公司按期歸還包裝物后，押金如數(shù)退回，逾期沒(méi)收押金。6月30日B公司仍未歸還包裝物。
例2：╳ ╳年4月1日，A公司因業(yè)務(wù)需要向B公司出租全新的包裝物一批，價(jià)值5000元，租期三個(gè)月，租金300元/月，押金200元，合同規(guī)定：B公司按期歸還包裝物后，押金如數(shù)退回，逾期沒(méi)收押金。6月30日B公司仍未歸還包裝物。
實(shí)例分析：
這兩個(gè)例題的關(guān)鍵在于押金的數(shù)量，押金數(shù)量的大小決定了押金的性質(zhì)、決定了逾期沒(méi)收押金后出租方對(duì)包裝物的處理方式，從而也決定了對(duì)這兩種不同押金被沒(méi)收后不同的會(huì)計(jì)核算。
例1中押金的性質(zhì)及其會(huì)計(jì)核算
在例1中，包裝物的價(jià)值共計(jì)5000元，收取的押金為4600元，從這兩個(gè)數(shù)據(jù)的比較中我們可以看到：該押金基本上可以抵償包裝物的價(jià)值。這就意味著，即使出租合同到期承租方不再歸還該包裝物，出租方也不會(huì)有什么損失。換句話說(shuō)，承租方在出租合同逾期后歸不歸還該包裝物，出租方可以毫不理會(huì)。在這種情況下，出租方?jīng)]收的押金（4600元）應(yīng)視同出售包裝物這種輔助材料的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，所以應(yīng)核算為“其他業(yè)務(wù)收入”。具體會(huì)計(jì)核算如下：
�、俪鲎庠撊掳b物時(shí)，
借：包裝物——出租包裝物 5000
貸：包裝物——庫(kù)存未用包裝物 5000
�、诎雌鋬r(jià)值的50%攤銷時(shí)，
借：其他業(yè)務(wù)支出2500
貸：包裝物——包裝物攤銷2500
�、凼盏窖航饡r(shí)，
借：銀行存款 4600
貸：其他應(yīng)付款 4600
�、芎贤馄冢瑳](méi)收押金時(shí)，
借：其他應(yīng)付款 4600
貸：其他業(yè)務(wù)收入 3818
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 782
此時(shí)，對(duì)于租賃雙方來(lái)說(shuō)，包裝物均無(wú)退還的必要，所以還應(yīng)同時(shí)編制會(huì)計(jì)分錄，攤銷剩余50%的包裝物價(jià)值。
借：其他業(yè)務(wù)支出 2500
貸：包裝物——包裝物攤銷 2500
例2中押金的性質(zhì)及其會(huì)計(jì)核算
在例2中，包裝物的價(jià)值共計(jì)5000元，收取的押金為200元，該押金只是作為承租方按期歸還包裝物的一種保證而遠(yuǎn)不能抵償包裝物的價(jià)值。這就意味著，即使出租合同逾期承租方仍負(fù)有歸還該包裝物的義務(wù)；出租方一直擁有對(duì)承租方5000元包裝物的債權(quán)，直到出租方收回該包裝物為止。在這種情況下，出租方?jīng)]收的押金（200元）應(yīng)核算為“營(yíng)業(yè)外收入”。具體會(huì)計(jì)分錄如下：
�、俪鲎庠撊掳b物時(shí)，
借：包裝物——出租包裝物 5000
貸：包裝物——庫(kù)存未用包裝物 5000
�、诎雌鋬r(jià)值的50%攤銷時(shí)，
借：其他業(yè)務(wù)支出 2500
貸：包裝物——包裝物攤銷 2500
③收到押金時(shí)，
借：銀行存款 200
貸：其他應(yīng)付款 200
④合同逾期，沒(méi)收押金時(shí)，
借：其他應(yīng)付款 200
貸：營(yíng)業(yè)外收入 200
該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算結(jié)束以后，出租方應(yīng)及時(shí)地督促承租方盡快歸還該包裝物。待包裝物歸還時(shí)，出租方方可做出進(jìn)一步的會(huì)計(jì)核算。
�、菔栈匕b物時(shí)，
借：包裝物——庫(kù)存已用 5000
貸：包裝物——出租包裝物 5000
二、 出借包裝物的會(huì)計(jì)核算
出借包裝物是企業(yè)為了銷售產(chǎn)品，以出借方式無(wú)償提供給購(gòu)貨單位暫時(shí)使用的包裝物，但要收取一定的押金。包裝物在出借期間，其價(jià)值損耗和發(fā)生的修理費(fèi)用，都是為銷售產(chǎn)品而發(fā)生的，應(yīng)記作企業(yè)的“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”。出借包裝物發(fā)出、收回及退還押金與出租核算相同，但對(duì)于逾期未退回包裝物沒(méi)收的押金，應(yīng)記作企業(yè)的“營(yíng)業(yè)外收入”。出借包裝物報(bào)廢，對(duì)其殘料價(jià)值，應(yīng)沖減企業(yè)“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”，借記“現(xiàn)金”或“銀行存款”，貸記“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”。出借包裝物若采用五五攤銷法攤銷其價(jià)值，其核算方法與出租包裝物的核算方法基本相同，在此不再贅述。