一、會計報表附注編制的相關(guān)法規(guī)規(guī)定

　　編制會計報表附注，是企業(yè)年度會計決算工作的一項重要任務(wù)，是構(gòu)成企業(yè)財務(wù)會計報告不可或缺的組成部分。會計報表附注的這種特殊性是由其相關(guān)法律法規(guī)所決定的。

　?。ㄒ唬吨腥A人民共和國會計法》第20條第二款規(guī)定：財務(wù)會計報告由會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書組成。向不同的會計資料使用者提供的財務(wù)會計報告，其編制依據(jù)應(yīng)當一致。有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書須經(jīng)注冊會計師審計的，注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所出具的審計報告應(yīng)當隨同財務(wù)會計報告一并提供。

　?。ǘ镀髽I(yè)財務(wù)會計報告條例》第7條規(guī)定：年度、半年度財務(wù)會計報告應(yīng)當包括：會計報表；會計報表附注；財務(wù)情況說明書。會計報表應(yīng)當包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及相關(guān)附表。第14條規(guī)定：會計報表附注是為便于會計報表使用者理解會計報表的內(nèi)容而對會計報表的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要事項等所作的解釋。會計報表附注至少應(yīng)該包括下列內(nèi)容：1.不符合基本會計前提的說明；2.重要會計政策和會計估計及其變更情況、變更原因及其對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響；3.或有事項和資產(chǎn)負債表日后事項的說明；4.關(guān)聯(lián)方交易及其交易的說明；5.重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售情況；6.企業(yè)合并、分立；7.重大投資、融資活動；8.會計報表重要項目說明；9.有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項。

　　（三）《企業(yè)會計制度》第153條規(guī)定：企業(yè)的財務(wù)會計報告由會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書組成。企業(yè)對外提供的財務(wù)會計報告的內(nèi)容、會計報表種類和格式、會計報表附注的主要內(nèi)容等，由本制度規(guī)定；企業(yè)內(nèi)部管理需要的會計報表由企業(yè)自行規(guī)定。

　　（四）《企業(yè)會計準則》第57條規(guī)定：財務(wù)報告是反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的書面文件，包括資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表、附表及會計報表附注和財務(wù)情況說明書。

　?。ㄎ澹┴斦俊蛾P(guān)于下發(fā)〈企業(yè)年度匯總會計信息報告制度〉的通知》（財統(tǒng)[2002]12號）規(guī)定：企業(yè)年度匯總會計信息報告內(nèi)容主要包括企業(yè)年度匯總會計報表、會計報表附注、財務(wù)情況說明書、數(shù)據(jù)軟盤等。

　　二、會計報表附注編制中應(yīng)處理好幾個關(guān)系

　　（一）要分清會計責任與審計責任。會計責任是指被審計單位對會計報表所負有的責任，包括選擇和應(yīng)用適當?shù)臅嬏幚矸椒?，保持完整的會計記錄，建立健全必要的?nèi)控制度，保證會計資料真實、準確、完整、合法。審計責任是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、出具審計報告所應(yīng)負有的責任。由此可見，編制會計報表附注，應(yīng)是會計責任，也就是說，會計報表附注應(yīng)該由被審計單位自行編制，這是現(xiàn)行有關(guān)會計法規(guī)、財務(wù)會計制度的規(guī)定要求，也是會計人員在編制會計決算中應(yīng)負有的責任。在實際工作中往往存在由注冊會計師代行編制的情況。不過，這種代編并不能解除和替代會計責任。因此，在會計報表附注的編制中，首先要分清會計責任和審計責任。要特別注意的是，在編制會計報表附注時，要以被審計單位的第一人稱敘述，其內(nèi)容與會計報表相吻合，即使是由注冊會計師代為編制，在編制完成之后，也要辦理被審計單位確認的手續(xù)。

　?。ǘ┮骖櫝浞中耘c適當性。會計報表附注最需要處理好的關(guān)系就是充分性和適當性之間的關(guān)系，因為它反映了更深層的矛盾：對投資者、債權(quán)人等利益保護和企業(yè)參與市場競爭中的利益保護。會計報表附注，作為會計信息的一個重要組成部分，既要使投資者和潛在的投資者能從中得知企業(yè)全部重要的信息，以利于他們作出最佳的投資決策，又要保護企業(yè)的商業(yè)秘密。所以，在編制會計報表附注過程中要做到既充分又適當，內(nèi)外兼顧，不失偏頗。

　?。ㄈ┮w現(xiàn)規(guī)范化和靈活性。會計報表附注的規(guī)范化是指其格式和內(nèi)容力求統(tǒng)一，對企業(yè)一般情況、采用的會計政策、會計報表有關(guān)項目注釋、分地區(qū)及分行業(yè)資料、重要事項等要按照規(guī)定排列順序。對其中各項內(nèi)容的披露要按照規(guī)定的具體格式進行。靈活性是指會計報表附注的編制要結(jié)合企業(yè)實際情況，區(qū)別對待，講求實效。我國目前還有13個行業(yè)會計制度以及外商投資企業(yè)、上市公司等大中型企業(yè)執(zhí)行的《企業(yè)會計制度》，以適應(yīng)不同行業(yè)、不同性質(zhì)企業(yè)的需要。在這些企業(yè)之中又有上市與非上市、大中型與小規(guī)模企業(yè)之別。這就導致了對會計報表附注披露的不同要求。如何適應(yīng)各種不同需要，做到詳簡適度這是編制會計報表附注應(yīng)該考慮的問題。

　?。ㄋ模┮v究相關(guān)性與重要性。會計報表附注的編制還應(yīng)符合會計信息質(zhì)量要求的原則，處理好相關(guān)性和重要性的關(guān)系。相關(guān)性原則，又稱為有用性原則，是指會計信息應(yīng)當滿足向有關(guān)方面提供決策有用的信息的需要。重要性原則是指會計核算在全面反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的同時，對于影響經(jīng)營決策的重要經(jīng)濟業(yè)務(wù)應(yīng)當分別核算、單獨反映，并在會計報告中作重點說明，而對于次要的會計事項，在不影響會計信息真實性的情況下則可適當簡化合并反映。根據(jù)相關(guān)性原則，會計報表附注的編制應(yīng)注意將會計報表項目以外的與企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有關(guān)聯(lián)的期后事項、或有事項等加以反映，以充分地向有關(guān)各方披露有用的信息。但同時又要講求重點，重要項目從詳披露，次要項目從簡披露甚至不披露。如涉及所有者權(quán)益的變動，要從詳；庫存現(xiàn)金，則可從簡或省略。

　　（五）要考慮合法性與恰當性。由于在實務(wù)工作中會計報表附注經(jīng)常由注冊會計師協(xié)助代編，所以，會計報表主要項目注釋和審計意見類型都關(guān)系到會計報表附注的恰當性和合法性。會計報表主要項目注釋是會計報表附注的從屬部分或不可或缺的部分，它是對會計報表中三張主表-資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表的重要項目所作的解釋說明。而審計意見類型則是注冊會計師在審計報告中根據(jù)審計結(jié)果對被審計單位會計報表的合法性、公允性和會計處理方法的一貫性所發(fā)表的審計意見種類。包括無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見四種。

　　在實際工作中，也有一些值得研究的問題，例如注冊會計師將應(yīng)當選擇保留審計意見類型的事項只在附注中加以說明，而不對其出具保留意見報告，這是不合規(guī)的，也不符合注冊會計師審計準則的要求。例如，企業(yè)重要經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理不合規(guī)，重要會計差錯未作調(diào)整等只在會計報表附注中予以揭示，仍然出具無保留意見審計報告。反過來，應(yīng)當在會計報表附注中揭示的事項，注冊會計師卻在審計報告的說明段甚至在意見段中加以揭示，這也是欠妥的。例如，企業(yè)有充分適當?shù)睦碛筛淖兡骋粫嬏幚矸椒?，并不?gòu)成出具保留意見審計報告的充分條件，一般在會計報表附注中加以揭示就可以了。但是，注冊會計師認為某些重大問題雖已在報表項目注釋中作了說明，由于影響較大，在審計報告的意見段之后，扼要揭示，使報表使用人有所關(guān)注，也應(yīng)是合理的。

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