在現(xiàn)金流量表的直接編制法中，工作底稿和T 形帳戶(hù)是形式和外殼，調(diào)整分錄才是實(shí)質(zhì)和核心。因此，深刻理解調(diào)整過(guò)程，掌握調(diào)整分錄的編制規(guī)律，是正確編制現(xiàn)金流量表的關(guān)鍵。本文以工作底稿法為例對(duì)此加以說(shuō)明。

　　從現(xiàn)金流量表的調(diào)整過(guò)程看，可將調(diào)整分錄的編制按對(duì)象分為以下兩個(gè)階段：

　　第一階段調(diào)整02表（指損益表，下同）項(xiàng)目。貸記收入性質(zhì)的02表調(diào)整項(xiàng)目，借記支出性質(zhì)的02表調(diào)整項(xiàng)目；對(duì)應(yīng)的非現(xiàn)金調(diào)整內(nèi)容應(yīng)是01表（指資產(chǎn)負(fù)債表，下同）的有關(guān)項(xiàng)目，且必須與被調(diào)整的02表項(xiàng)目存在直接的帳戶(hù)對(duì)應(yīng)關(guān)系，或在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上與被調(diào)整的02表項(xiàng)目存在“現(xiàn)金制關(guān)系”；凡無(wú)對(duì)應(yīng)關(guān)系和現(xiàn)金制關(guān)系的01表有關(guān)應(yīng)調(diào)整項(xiàng)目，將被列入第二階段的調(diào)整項(xiàng)目。如調(diào)整02表“產(chǎn)品銷(xiāo)售收入”項(xiàng)目時(shí)，對(duì)應(yīng)的01表非現(xiàn)金調(diào)整項(xiàng)目應(yīng)是 “應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收帳款”和“預(yù)收帳款”，這些項(xiàng)目與“產(chǎn)品銷(xiāo)售收入”存在直接的帳戶(hù)對(duì)應(yīng)關(guān)系，借記這些項(xiàng)目，貸記“產(chǎn)品銷(xiāo)售收入”，表明本期實(shí)現(xiàn)的這些營(yíng)業(yè)收入并未收到現(xiàn)金，其現(xiàn)金流入將遞延到后期或發(fā)生在前期；借記現(xiàn)金，貸記這些項(xiàng)目，雖然從表面上看與“產(chǎn)品銷(xiāo)售收入”不是直接的帳戶(hù)對(duì)應(yīng)關(guān)系，但卻存在無(wú)法否認(rèn)的現(xiàn)金制關(guān)系，表明本期收到的這些現(xiàn)金，其營(yíng)業(yè)收入的確認(rèn)發(fā)生在前期或遞延到后期。至于01表“未交稅金”項(xiàng)目中的銷(xiāo)項(xiàng)增值稅內(nèi)容，雖然與被調(diào)整的“產(chǎn)品銷(xiāo)售收入”有一定的淵源，但卻既不存在直接的帳戶(hù)對(duì)應(yīng)關(guān)系，也不存在現(xiàn)金制關(guān)系，應(yīng)列入第二階段的調(diào)整項(xiàng)目。

　　第一階段調(diào)整02表項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)先調(diào)整表中的原始收、支項(xiàng)目，后調(diào)整凈利潤(rùn)和利潤(rùn)分配。本步調(diào)整結(jié)束后應(yīng)使工作底稿上的所有損益表項(xiàng)目與02表及其利潤(rùn)分配表數(shù)據(jù)完全一致。

　　在第一階段調(diào)整的基礎(chǔ)上，編制01表的中間工作底稿，將第一階段調(diào)整分錄涉及01表的數(shù)據(jù)過(guò)入中間工作底稿，求出調(diào)整后余額，并計(jì)算期末余額與第一步調(diào)整后余額的差額，作為第二階段的主要調(diào)整對(duì)象，并確認(rèn)其初始調(diào)整金額。

　　第二階段調(diào)整01表項(xiàng)目。一般按中間工作底稿所確認(rèn)的初始調(diào)整金額，參考第二階段已調(diào)整內(nèi)容對(duì)本項(xiàng)目的影響程度，計(jì)算本項(xiàng)目的應(yīng)調(diào)整金額進(jìn)行調(diào)整。借或貸記借方項(xiàng)目的增加或減少，貸或借記貸方項(xiàng)目的增加或減少。對(duì)某些發(fā)生額較多的01表調(diào)整項(xiàng)目，也可將借、貸方發(fā)生額分別進(jìn)行調(diào)整，其借、貸方的應(yīng)調(diào)整金額之差要等于本項(xiàng)目的應(yīng)調(diào)整金額。對(duì)第一階段已經(jīng)調(diào)整的事項(xiàng)不可重復(fù)調(diào)整。經(jīng)過(guò)第二階段調(diào)整，應(yīng)使工作底稿上資產(chǎn)負(fù)債表的所有項(xiàng)目都與01表相應(yīng)項(xiàng)目的期末數(shù)完全一致。

　　將02與01表的調(diào)整區(qū)分為二個(gè)階段，一方面可使第一階段編制調(diào)整分錄時(shí)回避01表的一些項(xiàng)目，繞開(kāi)復(fù)雜的連鎖式業(yè)務(wù)跟蹤分析，從而降低調(diào)整分錄的編制難度；另一方面在兩個(gè)調(diào)整階段之間加編中間工作底稿，揭示第二階段的主要調(diào)整內(nèi)容、對(duì)象和初始調(diào)整金額，從而實(shí)現(xiàn)有針對(duì)性地調(diào)整。這樣的調(diào)整過(guò)程，顯然有利于調(diào)整分錄的編制和理解，使其更具條理性，層次更清晰。

　　調(diào)整分錄使用的會(huì)計(jì)科目就是01和02表上的報(bào)表項(xiàng)目，這些項(xiàng)目有時(shí)與原始會(huì)計(jì)分錄使用的會(huì)計(jì)科目完全一致，如“應(yīng)收帳款”、“應(yīng)付票據(jù)”和 “實(shí)收資本”等；有時(shí)又是若干原始會(huì)計(jì)科目的合并，如“存貨”項(xiàng)目，就是材料、商品和成本等眾多原始會(huì)計(jì)科目的合并；有的項(xiàng)目與原始會(huì)計(jì)科目雖是對(duì)應(yīng)的，但名稱(chēng)不同，如“未交稅金”、“固定資產(chǎn)原價(jià)”和“其他未交款”等項(xiàng)目。

　　調(diào)整分錄的實(shí)質(zhì)是將報(bào)告期內(nèi)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)重新進(jìn)行一次確認(rèn)，當(dāng)然它并不是原始會(huì)計(jì)事項(xiàng)的逐筆序時(shí)確認(rèn)，而是利用02與01表所提供的數(shù)據(jù)以及其他有關(guān)資料對(duì)原始會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行匯總確認(rèn)，在確認(rèn)中再現(xiàn)現(xiàn)金流量。

　　工作底稿法的調(diào)整分錄對(duì)原始會(huì)計(jì)事項(xiàng)的匯總確認(rèn)具有很強(qiáng)的規(guī)律性，可高度概括為以下四大調(diào)整方法：

　　第一，差額調(diào)整法。02表有關(guān)項(xiàng)目的被調(diào)整總額，都按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行歸集，它與收付實(shí)現(xiàn)制歸集的差額，主要表現(xiàn)在所涉及的01表有關(guān)非現(xiàn)金項(xiàng)目的余額之差上，而且這些01與02表的調(diào)整與被調(diào)整項(xiàng)目，一定存在直接的帳戶(hù)對(duì)應(yīng)關(guān)系或現(xiàn)金制關(guān)系。因此，只要將被調(diào)整總額和非現(xiàn)金項(xiàng)目的余額之差納入調(diào)整分錄，求其平衡差并調(diào)整為有關(guān)現(xiàn)金流量，即可編制差額調(diào)整法的調(diào)整分錄。

　　如《指南》（指現(xiàn)金流量表編制指南，下同）一例中“產(chǎn)品銷(xiāo)售收入”的調(diào)整分錄為：

     借：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量（銷(xiāo)售商品）　　　　　　　　　1，201，000（調(diào)整分錄的平衡差）

　　    應(yīng)收帳款（貨款）　　　　　249，000　　?。?1表余額之差）

　　    貸：產(chǎn)品銷(xiāo)售收入　　　　　　1，250，000　　?。ū徽{(diào)整總額）

　　        應(yīng)收票據(jù)（貨款）　　　　　200，000　?。?1表余額之差）

　　上筆調(diào)整分錄中“應(yīng)收帳款”和“應(yīng)收票據(jù)”的余額之差是指貨款部分的余額之差，不含增值稅，因應(yīng)收增值稅與“產(chǎn)品銷(xiāo)售收入”無(wú)直接的帳戶(hù)對(duì)應(yīng)關(guān)系和現(xiàn)金制關(guān)系，將其列入第二階段的調(diào)整項(xiàng)目。

　　又如《指南》一例中“產(chǎn)品銷(xiāo)售成本”的調(diào)整分錄為：

    借：產(chǎn)品銷(xiāo)售成本　　　　　　　　750，000　　　?。ū徽{(diào)整總額）
 
　    　應(yīng)付票據(jù)（貨款）　　　　　　100，000　　?。?1表余額之差）

　    　貸：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量（購(gòu)買(mǎi)商品）　　　　　　　　　844，700

　　                                             （調(diào)整分錄的平衡差）

　　        存貨　　　　　　　　　　　　　5，300?。?1表余額之差）

　　差額調(diào)整法所確認(rèn)的現(xiàn)金流量，通常不是最終的現(xiàn)金流量。如上例銷(xiāo)售商品現(xiàn)金流入1，201，000元，在調(diào)整“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目時(shí)將被應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)息沖銷(xiāo)20，000元；購(gòu)買(mǎi)商品現(xiàn)金流出844，700元，在調(diào)整“待攤費(fèi)用”、“累計(jì)折舊”、“應(yīng)付工資”和“應(yīng)付福利費(fèi)”時(shí)，將被分別沖銷(xiāo)90，000、80，000、285，000和39，900元。

　　差額調(diào)整法對(duì)所涉及的01表非現(xiàn)金項(xiàng)目，采用余額之差進(jìn)行調(diào)整，這就意味著將這些項(xiàng)目的發(fā)生額全部視同現(xiàn)金事項(xiàng)處理，在后面的調(diào)整分錄中如再次涉及這些 01表的非現(xiàn)金項(xiàng)目并屬非現(xiàn)金事項(xiàng)的話，就必須調(diào)整相應(yīng)現(xiàn)金流量，實(shí)質(zhì)是對(duì)差額調(diào)整法中所確認(rèn)的現(xiàn)金流量進(jìn)行“糾偏”。后面的調(diào)整不會(huì)再次涉及這些非現(xiàn)金項(xiàng)目的現(xiàn)金事項(xiàng)，因?yàn)檫@些內(nèi)容已經(jīng)在差額調(diào)整法中一并進(jìn)行了調(diào)整。

　　當(dāng)被調(diào)整的02表項(xiàng)目與01表少數(shù)非現(xiàn)金項(xiàng)目存在一種相對(duì)穩(wěn)定的對(duì)應(yīng)關(guān)系時(shí)，則比較適合使用差額調(diào)整法。如“產(chǎn)品銷(xiāo)售收入”和“產(chǎn)品銷(xiāo)售成本”這兩個(gè)項(xiàng)目的調(diào)整就非常適用，它們涉及的01表非現(xiàn)金項(xiàng)目主要有應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)收、預(yù)付款項(xiàng)中的貨款部分和“存貨”項(xiàng)目，其中“存貨”項(xiàng)目涉及材料、商品和成本等眾多的會(huì)計(jì)科目，編制調(diào)整分錄時(shí)要密切注意這些科目。其他被調(diào)整的02表項(xiàng)目較少運(yùn)用差額調(diào)整法。

　　第二，總額調(diào)整法。將02表被調(diào)整項(xiàng)目按權(quán)責(zé)發(fā)生制所歸集的總額，全部視同現(xiàn)金事項(xiàng)，調(diào)整為有關(guān)現(xiàn)金流量。

　　如《指南》一例中“管理費(fèi)用”的調(diào)整分錄為：

　　借：管理費(fèi)用　　　　　158，000　　　（被調(diào)整項(xiàng)目的總額）

　     　貸：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量（其他）　　　　　　　　158，000

　　       （全部調(diào)整為現(xiàn)金流量）

　　總額調(diào)整法所確認(rèn)的現(xiàn)金流量，一般也不是最終的現(xiàn)金流量，如上例確認(rèn)的管理費(fèi)用現(xiàn)金流出158，000元，在后面調(diào)整“待攤費(fèi)用”、 “無(wú)形資產(chǎn)”、“壞帳準(zhǔn)備”、“累計(jì)折舊”、“應(yīng)付福利費(fèi)”和“應(yīng)付工資”項(xiàng)目時(shí)，將被分別沖銷(xiāo)10，000、60，000、900、20，000、 2，100和15，000元；在后面調(diào)整“產(chǎn)品銷(xiāo)售費(fèi)用”項(xiàng)目時(shí)，還會(huì)增加其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金流出20，000元。

　　總額調(diào)整法對(duì)02表被調(diào)整項(xiàng)目的總額全部視同現(xiàn)金處理，不直接涉及到01表的非現(xiàn)金項(xiàng)目，在后面的調(diào)整中，主要是第二階段，如涉及被調(diào)整項(xiàng)目的非現(xiàn)金事項(xiàng)，就必須調(diào)整相應(yīng)的現(xiàn)金流量，實(shí)質(zhì)也是對(duì)總額調(diào)整法所確認(rèn)的現(xiàn)金流量進(jìn)行“糾偏”。后面的調(diào)整不會(huì)再次涉及被調(diào)整項(xiàng)目的現(xiàn)金事項(xiàng)，因?yàn)檫@些內(nèi)容已經(jīng)在總額調(diào)整法中一并進(jìn)行了調(diào)整。

　　當(dāng)被調(diào)整的02表項(xiàng)目與01表較多非現(xiàn)金項(xiàng)目存在一種不太穩(wěn)定的對(duì)應(yīng)關(guān)系時(shí)，則比較適合使用總額調(diào)整法。如02表“管理費(fèi)用”這個(gè)項(xiàng)目的調(diào)整就非常適用，而其他被調(diào)整的02表項(xiàng)目則較少運(yùn)用。

　　差額和總額調(diào)整法都避免了復(fù)雜的連鎖式業(yè)務(wù)跟蹤分析，使調(diào)整分錄的編制簡(jiǎn)單化，但卻由此而產(chǎn)生了前后有關(guān)調(diào)整分錄之間的內(nèi)在必然聯(lián)系，在后面的調(diào)整分錄編制中，總是要時(shí)刻關(guān)注這些采用差額和總額調(diào)整的項(xiàng)目，隨時(shí)注意“糾偏”，否則就會(huì)導(dǎo)致調(diào)整的重復(fù)或遺漏。

　　第三，對(duì)應(yīng)調(diào)整法。分析被調(diào)整項(xiàng)目發(fā)生額的對(duì)應(yīng)科目，將其中的非現(xiàn)金事項(xiàng)調(diào)整到對(duì)應(yīng)科目的有關(guān)項(xiàng)目，至于通過(guò)這些對(duì)應(yīng)科目產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，則放到處理這些對(duì)應(yīng)科目時(shí)再去調(diào)整。

　　如《指南》一例中“財(cái)務(wù)費(fèi)用”的調(diào)整分錄為：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　　　　41，500　　　　　（被調(diào)整總額）
  
　    　貸：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量（銷(xiāo)售商品）　　　　　　　　20，000

　　       （對(duì)差額調(diào)整“糾偏”）

　        　預(yù)提費(fèi)用　　　　　　11，500　　?。ㄕ{(diào)到對(duì)應(yīng)科目）

　        　長(zhǎng)期借款　　　　　　10，000　　?。ㄕ{(diào)到對(duì)應(yīng)科目）

　　上筆調(diào)整分錄反映被調(diào)整項(xiàng)目借方發(fā)生額的對(duì)應(yīng)科目有三個(gè)，第一個(gè)對(duì)應(yīng)科目是“應(yīng)收票據(jù)（貨款）”，由于在調(diào)整“產(chǎn)品銷(xiāo)售收入”時(shí)，運(yùn)用差額調(diào)整法已將 “應(yīng)收票據(jù)（貨款）”全部調(diào)整為借記“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量（銷(xiāo)售商品）”，故此處相應(yīng)調(diào)整有關(guān)現(xiàn)金流量，以便對(duì)前述差額調(diào)整進(jìn)行“糾偏”；其余非現(xiàn)金事項(xiàng)涉及的對(duì)應(yīng)科目是“預(yù)提費(fèi)用”和“長(zhǎng)期借款”，用對(duì)應(yīng)調(diào)整法調(diào)整到對(duì)應(yīng)科目的有關(guān)項(xiàng)目。

　　又如《指南》一例中“在建工程”的調(diào)整分錄為：

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　628，000

　　    貸：投資活動(dòng)現(xiàn)金流量（購(gòu)建長(zhǎng)期資產(chǎn)）

　                                                　150，000

　       　應(yīng)付工資　　　　　　　　　　　　　　　　　200，000

　　       應(yīng)付福利費(fèi)　　　　　　　　　　　　　　　　 28，000

　　       未交稅金　　　　　　　　　　　　　　　　　100，000

　　       長(zhǎng)期借款　　　　　　　　　　　　　　　　　150，000

　　上筆調(diào)整分錄反映被調(diào)整項(xiàng)目借方發(fā)生額的非現(xiàn)金對(duì)應(yīng)科目有四個(gè)，均被調(diào)整到對(duì)應(yīng)科目的有關(guān)項(xiàng)目。其中計(jì)入工程成本的應(yīng)付工資200，000元是否在本期支付了現(xiàn)金，可留待調(diào)整應(yīng)付工資的借方時(shí)再去處理，而不必進(jìn)行業(yè)務(wù)跟蹤。如本例與上筆“在建工程”調(diào)整分錄相應(yīng)的“應(yīng)付工資”借方調(diào)整分錄為：

　　借：應(yīng)付工資　　　　　　500，000　　　　 （被調(diào)整借方總額）

　　    貸：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量（支付職工現(xiàn)金）　　　　 300，000

　　                                               （調(diào)整為現(xiàn)金流量）

　      　投資活動(dòng)現(xiàn)金流量（購(gòu)建長(zhǎng)期資產(chǎn)）　　　　　 200，000

　　                                               （調(diào)整為現(xiàn)金流量）

　　對(duì)應(yīng)調(diào)整法可避免復(fù)雜的連鎖式業(yè)務(wù)跟蹤分析，降低調(diào)整分錄的編制難度，因而被廣泛使用。第一和第二階段調(diào)整的大多數(shù)項(xiàng)目都采用這種調(diào)整方法。值得一提的是，調(diào)整中將現(xiàn)金事項(xiàng)直接調(diào)整為有關(guān)現(xiàn)金流量，其實(shí)也是“對(duì)應(yīng)調(diào)整”原理的一種運(yùn)用形式。

　　第四，跟蹤調(diào)整法。對(duì)被調(diào)整項(xiàng)目中的某些事項(xiàng)，進(jìn)行業(yè)務(wù)跟蹤，將與本事項(xiàng)有關(guān)的一系列業(yè)務(wù)一并進(jìn)行綜合調(diào)整，而不是將有聯(lián)系的一系列事項(xiàng)分割調(diào)整。

　　如《指南》一例中“營(yíng)業(yè)外收入”帳戶(hù)記錄的固定資產(chǎn)清理凈收益50，000元是第17號(hào)原始業(yè)務(wù)，對(duì)該業(yè)務(wù)進(jìn)行跟蹤，與該固定資產(chǎn)清理事項(xiàng)有關(guān)的一系列原始會(huì)計(jì)分錄有以下3筆：

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　250，000

　　    累計(jì)折舊　　　　　　　　　　　　　　　150，000

　   　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　400，000

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　300，000

　　    貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　300，000

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　 50，000

　    　貸：營(yíng)業(yè)外收入　　　　　　　　　　　　　　 50，000

　　綜合以上固定資產(chǎn)清理的一系列原始事項(xiàng)，其中“固定資產(chǎn)清理”帳戶(hù)借、貸方發(fā)生額相等抵銷(xiāo)，“銀行存款”帳戶(hù)借方發(fā)生額調(diào)整為投資活動(dòng)現(xiàn)金流量，其余的3個(gè)帳戶(hù)將構(gòu)成調(diào)整分錄的內(nèi)容。 根據(jù)以上分析，運(yùn)用跟蹤調(diào)整法編制“營(yíng)業(yè)外收入”的調(diào)整分錄如下：

　　借：投資活動(dòng)現(xiàn)金流量（處置長(zhǎng)期資產(chǎn)收現(xiàn)）

　                                          　300，000

　    　累計(jì)折舊　　　　　　　　　　　　　　　150，000

　    　貸：營(yíng)業(yè)外收入　　　　　　　　　　　　　　 50，000

　        　固定資產(chǎn)原價(jià)　　　　　　　　　　　　　400，000

　　又如前例中的“在建工程”，改用跟蹤調(diào)整法編制的調(diào)整分錄如下：

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　628，000

　　    貸：投資活動(dòng)現(xiàn)金流量（購(gòu)建長(zhǎng)期資產(chǎn)）　　　　350，000

　　        應(yīng)付福利費(fèi)　　　　　　　　　　　　　　　 28，000

　　        未交稅金　　　　　　　　　　　　　　　　100，000

　        　長(zhǎng)期借款　　　　　　　　　　　　　　　　150，000

　　跟蹤調(diào)整法實(shí)際上是“對(duì)應(yīng)調(diào)整法”的連接運(yùn)用，它將進(jìn)行連鎖式業(yè)務(wù)跟蹤分析，以一系列相關(guān)原始事項(xiàng)為基礎(chǔ)，將兩個(gè)階段的調(diào)整結(jié)合在一起，進(jìn)行綜合調(diào)整。它主要適用于涉及營(yíng)業(yè)外收、支的固定資產(chǎn)清理事項(xiàng)；某些對(duì)應(yīng)調(diào)整法的內(nèi)容也可以改用跟蹤調(diào)整法，以便一步到位調(diào)整出現(xiàn)金流量。其調(diào)整分錄的編制難度較大，一般要控制使用。

　　以上四大調(diào)整方法也就是調(diào)整分錄的四大編制方法，帶有一定的規(guī)律性，實(shí)際工作中可以靈活運(yùn)用。