一、問題的提出

　　所謂合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，是指注冊會(huì)計(jì)師依法接受委托，按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，對(duì)被審計(jì)單位的合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模越來越大，走集團(tuán)化發(fā)展道路的越來越多。依據(jù)我國相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，許多集團(tuán)公司應(yīng)該編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。因而，在注冊會(huì)計(jì)師面前就存在一個(gè)問題——如何進(jìn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)。從近年合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)來看，在規(guī)范其審計(jì)程序與方法等方面還存在著諸多難點(diǎn)，并且有部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師對(duì)此問題還認(rèn)識(shí)不足。從某種程度上講，我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的實(shí)務(wù)操作還處在探索階段。因此，本文擬結(jié)合《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第5號(hào)——合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》，就合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的基本操作思路作以探討，以饗同仁。

　　二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的基本操作思路

　　注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)，可以參照個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的基本程序，在遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，應(yīng)分別在審計(jì)計(jì)劃階段、實(shí)施階段和審計(jì)報(bào)告階段對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)有所特殊考慮，現(xiàn)簡述如下：

　?。ǎ┲贫▽徲?jì)計(jì)劃時(shí)的特殊考慮

　　1.注冊會(huì)計(jì)師在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查，與客戶進(jìn)行溝通。其主要包括：合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制范圍；集團(tuán)內(nèi)公司間的股權(quán)關(guān)系；集團(tuán)內(nèi)公司交易的頻率、性質(zhì)及規(guī)模；母公司和子公司會(huì)計(jì)核算組織形式和會(huì)計(jì)政策；母公司和子公司適用的相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)；子公司的行業(yè)性質(zhì)及特殊的會(huì)計(jì)政策和稅收政策；其他重要事項(xiàng)。這里所講合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍是指母公司應(yīng)將其直接控制、間接控制、直接和間接控制。共同控制以及達(dá)到實(shí)質(zhì)上控制的所有境內(nèi)外子公司都應(yīng)納入合并范圍。但已關(guān)停并轉(zhuǎn)或已宣告破產(chǎn)等子公司可以不納入合并范圍。集團(tuán)內(nèi)公司股權(quán)關(guān)系是指集團(tuán)內(nèi)公司之間直接控制關(guān)系、間接控制關(guān)系、直接和間接控制關(guān)系以及共同控制關(guān)系，尤其應(yīng)注意的是集團(tuán)內(nèi)公司之間是否存在交叉控股、托管、承包等關(guān)系。如果存在，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)作特殊考慮。集團(tuán)內(nèi)公司之間交易的頻率、性質(zhì)及規(guī)模將會(huì)影響合并抵銷分錄的調(diào)整。另外，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，母公司應(yīng)統(tǒng)一母、子公司會(huì)計(jì)政策。如果母、子公司相關(guān)政策不一致時(shí)，母公司應(yīng)對(duì)子公司政策作相應(yīng)合理的調(diào)整，以利于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。

　　2.注冊會(huì)計(jì)師在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)考慮：審計(jì)范圍、重點(diǎn)會(huì)計(jì)問題及重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及重要性水平的評(píng)估、對(duì)木同子公司的審計(jì)策略、審計(jì)小組的組成和人員分工及其組織協(xié)調(diào)等因素。注冊會(huì)計(jì)師在確立合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)要求，并著重考慮子公司在企業(yè)集團(tuán)中的重要程度、子公司所處的環(huán)境以及是否利用其他注冊會(huì)計(jì)師工作，合理確定對(duì)不同子公司的審計(jì)策略。　注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制政策，母公司和子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，合并范圍的變動(dòng)情況，母公司和子公司的內(nèi)部控制，集團(tuán)內(nèi)公司之間交易頻率、性質(zhì)、規(guī)模等事項(xiàng)的實(shí)際發(fā)生情況等合理確定合并會(huì)計(jì)報(bào)表重點(diǎn)會(huì)計(jì)問題及重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。注冊會(huì)計(jì)師在評(píng)估合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及重要性水平時(shí)，應(yīng)合理地進(jìn)行專業(yè)判斷，并重點(diǎn)考慮以下因素：

　　其一，母公司和子公司各賬戶余額或各類交易的性質(zhì)及錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的可能性；其二，母公司和子公司的營業(yè)收入、凈利潤、資產(chǎn)總額和凈資產(chǎn)在企業(yè)集團(tuán)中所占的比重。

　?。ǘ?shí)施審計(jì)程序時(shí)的特殊考慮

　　注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，審查合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍是否符合有關(guān)規(guī)定，并在審計(jì)合并范圍內(nèi)的母公司和子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表基礎(chǔ)上，對(duì)被審計(jì)單位的合并工作底稿、抵銷分錄和其他合并資料進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)。在審計(jì)策略上可以結(jié)合采用分析性復(fù)核的方法進(jìn)行。

　　另外，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位合并范圍的披露情況進(jìn)行審計(jì)，內(nèi)容包括納入合并范圍的子公司和未納入合并范圍的子公司的相關(guān)信息披露，以及合并范圍的變動(dòng)及其影響是否適當(dāng)?shù)嘏?。除了?duì)信息披露進(jìn)行審計(jì)外，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)關(guān)注編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)母、子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表決算口、會(huì)計(jì)期間和會(huì)計(jì)政策的一致性以及母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資核算方法等。

　　當(dāng)然，注冊會(huì)計(jì)師在對(duì)上述問題實(shí)施審計(jì)程序同時(shí)，還應(yīng)考慮到集團(tuán)內(nèi)公司之間的重大交易和未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷情況及其影響是否消除、合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益披露情況、子公司利潤分配對(duì)合并損益的影響，以及對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生影響的其他重大問題的披露，應(yīng)當(dāng)采用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序?qū)ι鲜鰡栴}進(jìn)行審計(jì)。

　　（三）編制審計(jì)報(bào)告時(shí)的特殊考慮

　　注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的范圍段明確指出所審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表為合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表以及合并現(xiàn)金流量表。另外，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注母公司及重要子公司審計(jì)意見的類型及其對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)意見的影響，合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)范圍是否受到限制，是否存在未抵銷的集團(tuán)內(nèi)公司之間重大交易，是否存在未抵銷的集團(tuán)內(nèi)公司之間的重大債權(quán)和債務(wù)，是否存在未予適當(dāng)披露的事項(xiàng)，并據(jù)以確定其對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)意見的影響。此外，如果在合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中利用其他注冊會(huì)計(jì)師工作，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求編制和出具審計(jì)報(bào)告。

　　三、注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)應(yīng)注意的問題

　　由于合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過程較為復(fù)雜，因而注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)注意以下幾個(gè)方面的問題：

　?。ǎ榱私档秃喜?huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)成本，提高審計(jì)效率，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)利用分析性復(fù)核程序，但在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)不能完全依賴分析程序。

　　（二）由于合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制在我國還處在一個(gè)探索階段，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)注意被審計(jì)單位關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的假設(shè)，譬如：不考慮外幣報(bào)表折算的影響假設(shè)；母公司的長期股權(quán)核算采用完全權(quán)益法或不完全權(quán)益法核算的假設(shè)；公司間交易不考慮其交易順序且未實(shí)現(xiàn)利潤為正數(shù)，且全部由多數(shù)股東承擔(dān)的假設(shè)；不沖回子公司的利潤等假設(shè)。不同的編制前提，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息將產(chǎn)生重大影響，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注。

　　（三）注冊會(huì)計(jì)師在關(guān)注上述假設(shè)基礎(chǔ)上還應(yīng)注意合并會(huì)計(jì)報(bào)表一些基本勾稽關(guān)系是否存在，具體包括如下：其一，少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)當(dāng)?shù)扔谧庸舅姓邫?quán)益與少數(shù)股東持股比例的乘積；其二，少數(shù)股東損益應(yīng)當(dāng)?shù)扔谧庸緝衾麧櫯c少數(shù)股東持股比例的乘積；其三，合并后的所有者權(quán)益應(yīng)當(dāng)與母公司所有者權(quán)益相等；其四，合并后長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)?shù)扔谀?、子公司長期股權(quán)投資之和與納人合并范圍相互投資之和的兩者差額；其五，合并后未分配利潤應(yīng)當(dāng)小于或等于母公司末分配利潤；其六，合并價(jià)差應(yīng)當(dāng)?shù)扔谀?。子公司長期股權(quán)投資金額與未納入合并范圍的子公司股數(shù)金額之差額；其七，合并投資收益應(yīng)當(dāng)?shù)扔谀?、子公司投資收益與母公司按權(quán)益法確認(rèn)的對(duì)子公司（或子公司對(duì)孫公司及子公司相互之間）的投資收益之差額；其八，合并實(shí)收資本與合并資本公積之和應(yīng)當(dāng)?shù)扔谀腹镜膶?shí)收資本與母公司資本公積之和。如果上述的勾稽關(guān)系不存在，說明被審計(jì)單位合并會(huì)計(jì)報(bào)表在編制過程中可能存在某些方面失誤，甚至是錯(cuò)誤操作，使會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露出現(xiàn)錯(cuò)誤，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注。