關于合并會計報表中盈余公積的合并問題，目前有兩種處理方法。第一種是依據(jù)財政部制定的《合并會計報表暫行規(guī)定》，其要點是：(1)母公司對子公司權益性投資項目的數(shù)額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵消；對于子公司之間相互投資，母公司應當比照上述做法，將權益性資本投資項目的數(shù)額與相對應另一子公司所有者權益各有關項目中相應的數(shù)額相互抵消。(2)子公司所有者權益各項目中不屬于母公司擁有的數(shù)額，應當作為少數(shù)股東權益，單列一類，以總額反映。(3)所有者權益中未分配利潤的數(shù)額根據(jù)合并利潤分配表中期末未分配利潤的數(shù)額列示。

　　在合并工作底稿中應編制如下抵消分錄：

　　借：盈余公積
    　貸：長期投資
        　少數(shù)股東權益(非全資子公司)

　　這樣合并的結果是企業(yè)集團合并會計報表盈余公積和未分配利潤數(shù)額與母公司盈余公積和未分配利潤數(shù)額一致。其理由是：把合并的企業(yè)集團看成一個整體，視同一個企業(yè)，除非子公司出現(xiàn)凈資產負數(shù)和外幣報表折算差異。合并后，企業(yè)集團的所有者權益各項目與母公司的所有者權益各項目是一致的。但實際并非如此，視同一個企業(yè)和一個獨立的會計主體和法律主體畢竟是不一樣的，因此，該合并方法值得商榷。

　　第二種是注冊會計師全國統(tǒng)一考試指定輔導教材《會計》關于盈余公積的合并處理方法，其理由和要點是：根據(jù)我國公司法的規(guī)定，盈余公積(包括法定公積金和法定公益金)由單個企業(yè)按照當期實現(xiàn)的稅后利潤(即凈利潤)計算提取。子公司當期計提盈余公積作為企業(yè)集團利潤分配的一部分，在合并利潤分配表中予以反映和揭示。另一方面，子公司當期計提盈余公積作為子公司利潤分配的結果，已形成子公司內部積累，從而也形成整個企業(yè)集團內部的積累。為了準確反映企業(yè)集團內部提取盈公積、內部積累的情況以及集團未分配利潤情況，必須將子公司提取的盈余公積作為企業(yè)集團提取的一部分予以反映。因此，在合并會計報表中必須再通過抵消分錄將已經抵消的提取盈余公積的數(shù)額調整回來，既調整合并利潤分配表中提取盈余公積的數(shù)額，也調整合并資產負債表中盈余公積的數(shù)額。如果合并的是全資子公司，調整數(shù)為當期全額計提數(shù)；如果合并的是非全資子公司，調整數(shù)為當期全額計提數(shù)按股權比例享有的數(shù)額。這兩種調整我們可稱為“抵消調整”和“恢復調整”，會計分錄為：

　　抵消調整：

　　借：盈余公積
    　貸：長期投資
        　少數(shù)股東權益

　　恢復調整：

　　年初：

　　借：期初未分配利潤(同時調整合并利潤表)
    　貸：盈余公積

　　當期：

　　借：提取盈余公積(同時調整合并資產負債表未分配利潤)
    　貸：盈余公積

　　實際上，上述兩種方法的唯一區(qū)別在于對子公司提取的盈余公積予以恢復，也就是盈余公積的合并是將盈余公積按股權比例計算后簡單相加。

　　假設某企業(yè)集團由甲、乙、丙三家公司組成，均系當年新成立企業(yè)，乙公司和丙公司為甲公司的全資子公司，三家公司當年均無納稅調整，分別盈利1000萬元、400萬元和600萬元，分別按10%計提盈余公積100萬元、40萬元和60萬元，其余利潤全部分配完畢(假設集團內部當年沒有任何內部交易)。

　　根據(jù)第一種方法編制的合并會計報表部分項目余額和發(fā)生額如下：

    合并資產負債表：  應付利潤900萬元
        　　　　　　　盈余公積100萬元
        　　　　　　　未分配利潤0元

    合并利潤表：    　凈利潤1000萬元

    合并利潤分配表：  提取盈余公積100萬元
        　　　　　　　應付利潤900萬元
        　　　　　　　未分配利潤0萬元

　　對合并結果的理解：甲公司當年盈利1000萬元，完全來源于對乙公司和丙公司的投資收益，企業(yè)集團的1000萬元利潤全部來源于乙公司和丙公司，所以對外可供分配利潤為1000萬元，提取盈余公積100萬元，對外分配900萬元，這種理解完全符合常理，而且企業(yè)集團不存在末彌補虧損。但這種方法暗示了一個問題，即子公司提取的盈余公積是可以分給母公司的，并且是已經提前作為利潤分配了，這樣才能保證母公司有可供利潤分配的來源，這就和盈余公積的使用產生了矛盾。因為甲公司只能從乙公司和丙公司分來900萬元，而母公司是以1000萬元作為分配基數(shù)，事實上已超前分配，只是會計報表未作為利潤分配反映出來，而是通過合并報表減少了盈余公積，這顯然不符合利潤分配處理方法，因此，該合并方法值得商榷。

　　根據(jù)第二種方法編制的合并會計報表部分項目余額和發(fā)生額如下：

　　合并資產負債表：    應付利潤900萬元
    　　　　　　　　　　盈余公積200萬元
    　　　　　　　　　　未分配利潤-100萬元

　　合并利潤表：    　　凈利潤1000萬元

　　合并利潤分配表：    提取盈余公積200萬元
    　　　　　　　　　　應付利潤900萬元
    　　　　　　　　　　未分配利潤-100萬元

　　對合并結果的理解：從一般常規(guī)來看，未分配利潤-100萬元的意義是未彌補虧損，但本例絕對不可能是未彌補的虧損，唯一可以理解的是利潤超分配了，原因是：雖然甲公司投資收益是1000萬元，但由于乙公司和丙公司也需利潤分配，能夠回報投資者的只有900萬元，另外100萬元不會再分給投資者，而甲公司以1000萬元作為分配基數(shù)，明顯超分配了。假設這三家公司的一切經營活動都是通過貨幣資金進行交易的，那甲公司對外超分配就更顯而易見。如果企業(yè)分配利潤時都保留部分不作分配，那這種超利潤分配就隱藏在未分配利潤里，會使報表使用者對報表的理解產生誤差，因此必須對未分配利潤作出詳細說明。

　　根據(jù)合并會計報表原理，合并報表是把合并范圍內的企業(yè)(即企業(yè)集團)看作一個整體對外經營，既然企業(yè)集團只有1000萬元利潤，如果提取了盈余公積200萬元，那對外分配的利潤就只有800萬元。反過來，如果對外分配了900萬元，那就只能提取100萬元盈余公積，但根據(jù)利潤分配原則和方法，三家公司利潤分配都無可非議。那問題出在哪里？筆者認為問題在于合并方法，但另一方面也提醒企業(yè)在利潤分配時，必須分析被投資企業(yè)利潤分配情況，來確定投資企業(yè)的利潤分配具體政策和分配方案。

　　同樣的道理，合并會計報表中公益金的合并處理必須和盈余公積合并處理一樣，也要進行恢復調整。