根據(jù)《企業(yè)會計準則——現(xiàn)金流量表》（以下簡稱“準則”）規(guī)定，企業(yè)計提壞賬準備在以間接法計算經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時應加回。但是，對于壞賬準備的其他業(yè)務，如核銷壞賬業(yè)務、已核銷壞賬又收回業(yè)務、計提壞賬準備后債務重組業(yè)務如何在現(xiàn)金流量表中列示，《企業(yè)會計制度》和準則規(guī)定得不是很具體。本文就此談談自己的看法。

　　一、計提壞賬準備的現(xiàn)金流量表列示

　　壞賬準備的計提有四種情況，一是計提前壞賬準備的余額為零；二是計提前壞賬準備為貸方余額且大于應提額；三是計提前壞賬準備為貸方余額且小于應提額；四是計提前壞賬準備為借方余額。下面舉例說明。

　　例1：假定應收賬款的期末余額為8000000元，壞賬準備計提比例為5‰。為簡化核算，其他應收款無余額。會計分錄如下：

　　（1）計提前壞賬準備無余額，則計提金額為40000元（8000000×5‰）。借：管理費用40000元；貸：壞賬準備40000元。

　　（2）計提前壞賬準備貸方余額50000元，則沖銷多提金額10000元（50000-8000000×5‰）。借：壞賬準備10000元；貸：管理費用10000元。

　?。?）計提前壞賬準備貸方余額30000元，補提金額為10000元（8000000×5‰-30000）。借：管理費用10000元；貸：壞賬準備10000元。

　　（4）計提前壞賬準備借方余額10000元，計提金額為50000元[8000000×5‰-（-10000）].借：管理費用50000元；貸：壞賬準備50000元。

　　從以上會計處理可以看出，計提壞賬準備沒有引起現(xiàn)金流量的變化，現(xiàn)金流量表主表中經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量為零。在補充資料中，只有凈利潤和計提的壞賬準備兩個項目（由于本文只討論壞賬準備的現(xiàn)金流量表列示，因此將補充資料項目“計提的資產(chǎn)減值準備”改為“計提的壞賬準備”），這兩個項目一增一減，導致經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量為零。計提壞賬準備業(yè)務的現(xiàn)金流量表補充資料（以下簡稱“補充資料”）列示如表1.

　　表1　 單位：元

　　項目         第一種   第二種   第三種  第四種

　　凈利潤             -40000   10000   -10000  -50000

　　計提的壞賬準備      40000  -10000    10000   50000

　　經(jīng)營性應收項目          0       0        0       0

　　的減少（減少：增加）

　　經(jīng)營活動產(chǎn)生的          0       0        0       0

　　現(xiàn)金流量凈額

　　從計算過程及其結(jié)果可以看出，對于計提壞賬準備業(yè)務，按照準則的規(guī)定，補充資料列示結(jié)果與主表列示結(jié)果相符。因此，如果企業(yè)只計提壞賬準備，而無其他業(yè)務發(fā)生，就可以按照準則的規(guī)定列示。

　　二、確認壞賬損失的現(xiàn)金流量表列示

　　《企業(yè)會計制度》規(guī)定，對有確鑿證據(jù)表明確實無法收回的應收款項，根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限即股東大會或董事會等類似機構(gòu)批準作為壞賬損失的，沖銷提取的壞賬準備。確認的壞賬損失金額有兩種情況：一是大于壞賬準備的賬面余額；二是小于壞賬準備的賬面余額。

　　例2：企業(yè)由于債務單位破產(chǎn)，經(jīng)批準確認為壞賬損失。假定壞賬準備的賬面余額為40000元。

　?。?）確認的壞賬損失為50000元。會計分錄為：借：壞賬準備50000元；貸：應收賬款50000元。

　?。?）確認的壞賬損失為20000元。會計分錄為：借：壞賬準備20000元；貸：應收賬款20000元。

　　從上述會計處理可以看出，無論哪種情況，都不會引起現(xiàn)金流量的變化，因此現(xiàn)金流量表主表中經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量都為零。根據(jù)準則的規(guī)定，在補充資料中凈利潤和計提的壞賬準備項目未發(fā)生變化，只有經(jīng)營性應收項目發(fā)生了變化。確認壞賬損失業(yè)務的補充資料列示如表2.

　　表2　 單位：元

　　項目              第一種  第二種

　　凈利潤                           0       0

　　計提的壞賬準備                   0       0

　　經(jīng)營性應收項目的減少（減：增加） 50000   20000

　　經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額       50000   20000

　　從計算過程和結(jié)果可以看出，該業(yè)務僅引起了應收賬款的變化，按照確認壞賬損失金額的不同，分別產(chǎn)生了50000元和20000元的現(xiàn)金流入，與主表中該業(yè)務產(chǎn)生的經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量為零不符。因此，補充資料在確認壞賬損失時，應在兩個項目反映，一是“壞賬準備增加（減：減少）”項目；二是“經(jīng)營性應收項目的減少（減：增加）”項目。經(jīng)過這樣的修改，主表與補充資料經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量都為零。確認壞賬損失業(yè)務修改后的補充資料列示如表3.

　　表3　　單位：元

　　項目              第一種  第二種

　　凈利潤                           0       0

　　壞賬準備增加（減：減少）        -50000  -20000

　　經(jīng)營性應收項目的減少（減：增加） 50000   20000

　　經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額       0       0

　　三、已核銷壞賬又收回的現(xiàn)金流量表列示

　　根據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，已確認并核銷的壞賬損失，如果以后又收回，按實際收回的金額，借記“應收賬款”、“其他應收款”科目，貸記“壞賬準備”科目；同時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”、“其他應收款”科目。

　　例3：本月收回已確認并核銷的壞賬損失30000元。會計分錄為：借：應收賬款30000元；貸：壞賬準備30000元。借：銀行存款30000元；貸：應收賬款30000元。

　　從上述會計處理可以看出，已確認并核銷的壞賬以后又收回，引起了經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的增加，主表中經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量為30000元。按照準則的規(guī)定，在補充資料中，經(jīng)營性應收項目一增一減，金額為零，凈利潤和計提的壞賬準備未發(fā)生變化。已核銷壞賬又收回業(yè)務的補充資料列示如表4.

　　表4　 單位：元

　　項目                 金額

　　凈利潤                            0

　　計提的壞賬準備                    0

　　經(jīng)營性應收項目的減少（減：增加）  0

　　經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額        0

　　從計算過程和結(jié)果可以看出，該業(yè)務對補充資料沒有影響，導致補充資料中的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量為零，與主表中經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量為30000元不符。因此，應改進補充資料的項目列示，在確認壞賬損失時在兩個項目反映，一是“壞賬準備增加（減：減少）”項目；二是“經(jīng)營性應收項目的減少（減：增加）”項目。經(jīng)過這樣的修改，主表與補充資料中經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量都是30000元。已核銷壞賬又收回業(yè)務修改后的補充資料列示如表5.

　　表5　　　 單位：元

　　項目                 金額

　　凈利潤                            0

　　壞賬準備增加（減：減少）          30000

　　經(jīng)營性應收項目的減少（減：增加）  0

　　經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額        30000

　　四、計提壞賬準備后債務重組的現(xiàn)金流量表列示

　　根據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，企業(yè)與債務人進行債務重組時，如果該應收賬款已經(jīng)計提了壞賬準備，則應收賬款賬面價值是應收賬款賬面余額扣除壞賬準備后的凈額。

　　例4：企業(yè)應收華光廠貨款100000元無法收回，企業(yè)已計提壞賬準備3000元?，F(xiàn)進行債務重組，收回現(xiàn)金10000元，其余以固定資產(chǎn)抵償。會計分錄為：借：銀行存款10000元，壞賬準備3000元，固定資產(chǎn)87000元；貸：應收賬款——華光廠100000元。

　　這筆業(yè)務引起了經(jīng)營活動現(xiàn)金流量增加10000元，計提壞賬準備后債務重組業(yè)務的補充資料列示如表6.

　　表6　　　 單位：元

　　項目                 金額

　　凈利潤                            0

　　計提的壞賬準備                    0

　　經(jīng)營性應收項目的減少（減：增加）  100000

　　經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額        100000

　　從上面的計算可以看出，該業(yè)務引起了補充資料中經(jīng)營性應收項目的變化，導致補充資料中經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量為100000元，與主表中經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量10000元不符。因此，應改進補充資料項目列示，在進行債務重組時在兩個項目反映，一是“壞賬準備增加（減：減少）”項目；二是“經(jīng)營性應收項目的減少（減：增加）”項目。

　　將上述會計分錄修改如下：借：銀行存款10000元，壞賬準備3000元，固定資產(chǎn)87000元；貸：應收賬款——華光廠——經(jīng)營活動13000元、——非經(jīng)營活動87000元。

　　經(jīng)過這樣的修改，主表與補充資料中經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量都是10000元。計提壞賬準備后債務重組業(yè)務修改后的補充資料列示如表7.

　　表7　　　 單位：元

　　項目                 金額

　　凈利潤                            0

　　壞賬準備增加（減：減少）          -3000

　　經(jīng)營性應收項目的減少（減：增加）  13000

　　經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額        10000

　　五、結(jié)論

　　筆者認為通過上述四類經(jīng)濟業(yè)務的分析，可以得出以下結(jié)論：①將現(xiàn)金流量表補充資料中“計提的壞賬準備”項目改為“壞賬準備增加（減：減少）”項目。②填制記賬憑證時，增加應收項目的三級明細科目“經(jīng)營活動”和“非經(jīng)營活動”，以方便填列補充資料。③補充資料各項目金額可以根據(jù)各期發(fā)生額分析填列。