隨著全球經(jīng)濟一體化趨勢的加強和國際資本市場的形成，會計的國際化也在逐步變?yōu)楝F(xiàn)實。盡量消除會計的國際差異，提供在國際資本市場上通用和可比的會計信息已成為有關(guān)國際組織和各國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的共識。在我國，隨著一系列具體會計準(zhǔn)則的出臺和統(tǒng)一會計制度的頒布實施，標(biāo)志著中國在會計國際化方面取得了實質(zhì)性的進展，中國會計已基本實現(xiàn)與國際會計慣例接軌。會計方面的重大改革舉措，將會對稅務(wù)工作產(chǎn)生怎樣的影響，如何解決由此給稅務(wù)工作帶來的難題，值得我們思考和研究。
一、會計與稅務(wù)的淵源關(guān)系
從世界范圍來看，會計與稅務(wù)的關(guān)系大體上有兩種狀態(tài)-分離或重合。美國將會計目標(biāo)定位為“決策有用”，將投資者和債權(quán)人界定為會計信息的主要使用者，因此，會計與稅務(wù)處于高度分離的狀態(tài)，服務(wù)于投資者和債權(quán)人決策要求的會計報表完全不同于為納稅而編制的報表；法國、意大利、西班牙等國家，強調(diào)會計應(yīng)為政府稅收服務(wù)，其會計模式屬于典型的稅務(wù)定向會計模式，從而使財務(wù)會計與稅務(wù)會計高度重合。
我國當(dāng)前的經(jīng)濟成分仍然是國有及國家控股的企業(yè)占支配地位：“以公有制經(jīng)濟為基礎(chǔ)的市場經(jīng)濟”也是社會主義市場經(jīng)濟的特點之一，所以在我國，政府與企業(yè)、企業(yè)與企業(yè)的關(guān)系顯然不同于自由資本主義國家，政府既是企業(yè)的所有者，又是企業(yè)的債權(quán)人，同時又是宏觀經(jīng)濟調(diào)控的指揮者和國家稅收的征稅主體，企業(yè)與企業(yè)之間也是同屬于一個“出資人”的關(guān)聯(lián)方，這樣的經(jīng)濟體制注定我國會計更強調(diào)協(xié)調(diào)統(tǒng)一，強調(diào)服務(wù)于稅收工作的需要。
我國財務(wù)會計與稅務(wù)會計的重合表現(xiàn)在許多方面，可以概括為在法律法規(guī)層次上和實務(wù)操作平臺上�！吨腥A人民共和國會計法》第三十三條規(guī)定，“財政、審計、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)督等部門應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責(zé)，對有關(guān)單位的會計資料實施監(jiān)督檢查”�！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第十九條規(guī)定，“納稅人、扣繳義務(wù)人按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進行核算”；第二十條規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人的財務(wù)、會計制度或者財務(wù)、會計處理辦法和會計核算軟件，應(yīng)當(dāng)報送國家稅務(wù)機關(guān)備案。納稅人、扣繳義務(wù)人的財務(wù)、會計制度或者財務(wù)、會計處理辦法與國務(wù)院或者國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門有關(guān)稅收的規(guī)定抵觸的，依照國務(wù)院或者國務(wù)院財政，稅務(wù)主管部門有關(guān)稅收的規(guī)定計算應(yīng)納稅款、代扣代繳和代收代繳稅款。”法律法規(guī)的條文充分反映了財務(wù)會計和稅務(wù)會計高度重合，財務(wù)會計的目標(biāo)服務(wù)于政府稅收工作需要的特點。在實務(wù)中，這種高度的重合更是比比皆是，例如，消費稅的稅基就是按會計制度確認(rèn)的收入額；增值稅的科目設(shè)置、賬戶結(jié)構(gòu)及會計分錄，無不體現(xiàn)出服務(wù)于稅務(wù)的導(dǎo)向；所得稅也只是在會計利潤的基礎(chǔ)上對有限的幾個項目作適當(dāng)?shù)恼{(diào)整；在企業(yè)的會計賬簿和會計報表中，很少能見到“遞延稅款”之類的項目。應(yīng)當(dāng)肯定，這種財務(wù)會計和稅務(wù)會計合一的模式，曾發(fā)揮了重要的作用。但是，隨著中國會計國際化進程的加快，這種高度重合的模式已受到越來越大的沖擊，使得會計信息既不能滿足報表使用者決策的需要，又不利于稅收工作的順利進行。
二、會計國際化對稅務(wù)宏觀層面的影響
會計國際化是隨著全球經(jīng)濟一體化和資本市場國際化而出現(xiàn)的會計發(fā)展新領(lǐng)域。自從1973年國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）成立以來，就致力于制定一套世界通用的會計準(zhǔn)則，到2001年國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）取代IASC，會計的國際化已由協(xié)調(diào)轉(zhuǎn)為趨同，歐盟、澳大利亞、俄羅斯等國家和地區(qū)已承諾將要求上市公司按國際會計準(zhǔn)則編制會計報表。中國在會計國際化進程中也取得了實質(zhì)性的進展，據(jù)《財務(wù)與會計》2002年第1期《我國會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計標(biāo)準(zhǔn)一覽表》所作的對比，中國會計已基本實現(xiàn)與會計國際慣例的接軌。這些變化從一系列具體會計準(zhǔn)則和統(tǒng)一會計制度中也可以清楚地看到。
會計方面的重大改革顯然有利于中國經(jīng)濟的健康發(fā)展和社會主義市場經(jīng)濟會計模式的確立，但是，這樣的會計制度及其所產(chǎn)生的會計信息，已難以像過去一樣成為稅收征管的基礎(chǔ)，原因在于以下幾個方面：
（一）會計目標(biāo)不適應(yīng)實現(xiàn)稅務(wù)目標(biāo)的要求
會計的目標(biāo)是什么，一直是會計理論界爭論的主要問題之一。美國、IASB和正在對世界會計產(chǎn)生重大影響的國家及其它一些相關(guān)國際性組織，均將會計目標(biāo)定位為“決策有用性”，強調(diào)會計信息應(yīng)滿足投資者和債權(quán)人決策的需要。我國隨著社會主義市場經(jīng)濟模式的建立，商業(yè)銀行改造的深入和證券市場的發(fā)展壯大，會計目標(biāo)必將向有利于市場優(yōu)化配置資源的方向過渡，即從主要滿足政府宏觀管理的需要，滿足稅務(wù)工作的需要向主要滿足投資者、債權(quán)人經(jīng)濟決策的需要轉(zhuǎn)變，會計信息已難以滿足稅務(wù)工作的要求，這是經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律的客觀要求。
（二）與會計信息質(zhì)量要求不一致
IASB在《編制和提供財務(wù)報表的框架》中認(rèn)為，會計信息的質(zhì)量特征是指使財務(wù)報表提供的信息對使用者有用，其中主要質(zhì)量特征是可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性。IASB在其《財務(wù)報表的質(zhì)量特征》這一概念結(jié)構(gòu)中也認(rèn)為決策有用的質(zhì)量特征應(yīng)包括可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性等。這兩個在世界范圍內(nèi)最有影響的會計組織均將可理解性和相關(guān)性看作會計信息最重要的質(zhì)量特征，首先在于會計信息的使用者—投資人和債權(quán)人多而分散，他們有著不同的知識背景和理解能力，會計信息應(yīng)滿足使用者的需要，而不應(yīng)僅僅是會計專家和財務(wù)分析師的專利；其次，對于決策者來說，最關(guān)注的信息是未來現(xiàn)金流量的金額、時間分布和不確定性，因此，當(dāng)期財務(wù)狀況和未來一定時期現(xiàn)金流量、盈利前景等信息同等重要，有時后者甚至比前者更有用、更相關(guān)、盡管這些相關(guān)的信息在可靠性方面比歷史數(shù)據(jù)要遜色一些。
而稅務(wù)工作所需要的會計資料，使用方僅僅是稅務(wù)部門，無需社會各界廣泛的理解，更重要的是，稅務(wù)會計的資料應(yīng)當(dāng)建立在可靠的歷史數(shù)據(jù)或業(yè)已發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，可靠性是達(dá)到稅收會計信息最重要的質(zhì)量特征。企業(yè)投資者和債權(quán)人需要關(guān)于未來的相關(guān)性會計信息，稅收工作需要歷史的可靠性會計信息，這是個兩難的選擇。
（三）淡化了稅法的嚴(yán)肅性和阻礙稅收作用的發(fā)揮
稅收應(yīng)具有法的嚴(yán)肅性，且應(yīng)體現(xiàn)公平的原則。在市場經(jīng)濟條件下，保證稅收需要的會計目標(biāo)已逐步讓位于對決策有用的會計目標(biāo)時，若仍然依照財務(wù)會計所提供的數(shù)據(jù)進行稅收征管，勢必淡化稅法的嚴(yán)肅性，妨礙稅負(fù)公平的原則，使政府的稅收利益在多種可選擇的會計政策和會計人員特定利益導(dǎo)向的職業(yè)判斷中流失。另一方面，如果過分強調(diào)財務(wù)會計服務(wù)于稅收要求，也不利于會計學(xué)科的發(fā)展，不利于會計為市場優(yōu)化配置資源提供有用的信息。
三、會計國際化對稅務(wù)工作的具體影響
會計國際化使得財務(wù)會計所揭示的信息與稅務(wù)工作的要求越來越遠(yuǎn)，不僅在理論研究上要重新定位會計與稅務(wù)的關(guān)系，在稅務(wù)實踐工作中，稅務(wù)工作的方法、程序、要求等也將發(fā)生相應(yīng)的變化。
（一）稅基界定的難度加大
中國會計國際化的表現(xiàn)是出臺了一系列與國際慣例接軌的具體會計準(zhǔn)則和統(tǒng)一會計制度，這些準(zhǔn)則與制度中的會計政策和方法與原來服務(wù)于稅務(wù)工作要求的會計政策和方法有很大差別，從而使得依靠財務(wù)會計提供的數(shù)據(jù)資料來界定稅基的難度加大。以所得稅稅基界定為例，具體會計準(zhǔn)則和統(tǒng)一會計制度出臺以前，應(yīng)納稅所得額是在利潤總額的基礎(chǔ)上作少量的調(diào)整，一般只涉及工資及福利費、營業(yè)外支出等非常有限的幾個項目。而具體會計準(zhǔn)則和統(tǒng)一會計制度基于向投資人和債權(quán)人提供決策有用的信息這一目的，更強調(diào)穩(wěn)健性原則的運用，因而對資產(chǎn)普遍要求在符合規(guī)定條件時自行提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但是，目前稅務(wù)機關(guān)只承認(rèn)原來在稅務(wù)局備案的按備抵法計提的應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備，計提的壞賬準(zhǔn)備在年末應(yīng)收賬款5‰范圍內(nèi)可以在稅前扣除，其余的一律不允許在稅前扣除。會計制度與稅法的規(guī)定不一致，導(dǎo)致在計算應(yīng)納稅所得額時，要進行大量的調(diào)整；更為嚴(yán)重的是壞賬準(zhǔn)備和其他資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在本質(zhì)上是一樣的，可在具體納稅時卻區(qū)別對待，這顯然使稅法有失公正和科學(xué)；同時由于減值準(zhǔn)備的提取在稅法上得不到承認(rèn)，企業(yè)在實務(wù)中往往不提減值準(zhǔn)備（即使資產(chǎn)事實上已發(fā)生明顯減值），從而導(dǎo)致會計制度的相關(guān)規(guī)定形同虛設(shè)，財務(wù)會計規(guī)范的目的落空。
（二）稅務(wù)監(jiān)督檢查更加不易
企業(yè)是以盈利為目的的經(jīng)濟組織，自然存在偷稅逃稅的動機和行為，在與政府征稅的博弈中，最優(yōu)選擇取決于政府監(jiān)督檢查的力度和對違法行為處罰的嚴(yán)厲程度，而政府監(jiān)督檢查的力度又取決于監(jiān)督檢查的難易程度。長期以來，我國的稅收檢查工作一直以企業(yè)會計資料為基礎(chǔ)，稅務(wù)檢查人員一到企業(yè)，往往只需翻閱企業(yè)的憑證、賬冊、報表就能判斷企業(yè)是否依法納稅，因為企業(yè)基本上都是按照在稅務(wù)部門登記的會計政策和方法進行會計核算，服務(wù)于納稅目的的財務(wù)會計使稅收監(jiān)督檢查相對容易。然而，按具體會計準(zhǔn)則和統(tǒng)一會計制度提供的會計資料對稅收的保障作用越來越小，稅務(wù)監(jiān)督檢查的難度將越來越大。
（三）對稅務(wù)人員的素質(zhì)提出更高要求
會計國際化對稅務(wù)工作人員的素質(zhì)亦提出了更高的要求。稅務(wù)工作人員不僅要熟悉稅法對收入、成本、費用、損失、利得等的規(guī)定，還要了解會計上對這些項目確認(rèn)的原則和政策，以及具體到每一個企業(yè)會計人員是如何進行職業(yè)判斷的，要用自己豐富的專業(yè)知識和敏銳的觀察力鑒定企業(yè)是否存在偷稅逃稅的行為。這就要求稅務(wù)工作人員不能滿足于已有的知識，而要不斷地學(xué)習(xí)稅收、會計等領(lǐng)域新的法規(guī)、準(zhǔn)則、制度，使自己的專業(yè)知識結(jié)構(gòu)適應(yīng)本職工作的要求。
（四）加大社會審計監(jiān)督的風(fēng)險
每年一度由會計師事務(wù)所進行的所得稅匯算清繳審計有利于減少政府稅務(wù)監(jiān)督的成本，發(fā)揮注冊會計師的專業(yè)優(yōu)勢，并有一定程度的規(guī)模效應(yīng)。依照過去的經(jīng)驗，只要注冊會計師在年度會計報表審計中能控制風(fēng)險，稅務(wù)審計的質(zhì)量也就有了保障，因為企業(yè)對會計要素的確認(rèn)和計量基本都符合稅法的規(guī)定。然而，現(xiàn)在的情況卻有了很大區(qū)別，即使會計報表審計不出差錯，也難以就此保證所得稅審計的正確。審計人員必須將已按會計制度和準(zhǔn)則要求確認(rèn)和計量的會計要素從稅法要求的角度重新判斷，符合會計制度和準(zhǔn)則要求的確認(rèn)和計量政策不一定符合稅法的要求，某些能更好地反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的方法可能是稅法堅決禁止的。這無疑會增加稅務(wù)審計的工作量，加大會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險。
四、稅務(wù)難題解決方案的經(jīng)濟學(xué)分析
如何解決會計國際化給稅務(wù)工作帶來的難題，確保國家財政收入的穩(wěn)定增長，筆者認(rèn)為處理該問題的思路主要有三條：第一，無視會計國際化的影響，仍然以會計資料作為稅收征管和監(jiān)督檢查的依據(jù)；第二，對稅法作相應(yīng)的修改，適應(yīng)會計改革的變化，使會計資料仍然適合作為稅收征管和監(jiān)督檢查的依據(jù)；第三，實行財務(wù)會計和稅務(wù)會計的分離，要求企業(yè)分別編制滿足投資者、債權(quán)人要求的報表和專門用于納稅目的的報表。在這三種解決方案中，誰是最優(yōu)的選擇。則要在廣泛調(diào)查研究和深入論證并借鑒它國經(jīng)驗的基礎(chǔ)上做出科學(xué)的決策。
對于第一種方案，其好處在于制度的穩(wěn)定性，但正如前面已經(jīng)談到的，它將淡化稅法的嚴(yán)肅性和阻礙稅收作用的發(fā)揮，使政府的稅收利益在企業(yè)會計的職業(yè)判斷中大量流失，而高昂的監(jiān)督成本又將使各級稅務(wù)機關(guān)在行使監(jiān)督職能時力不從心。從制度經(jīng)濟學(xué)的角度來看，任何一項制度的供給，都處于一定的制度結(jié)構(gòu)當(dāng)中，因而任何一項制度的效用都是其他制度安排的函數(shù)，當(dāng)財務(wù)會計的目標(biāo)在于保證政府宏觀經(jīng)濟管理的需要和保障稅收的需要時，以企業(yè)會計資料作為稅收征管的基礎(chǔ)是稅務(wù)工作的最佳選擇，當(dāng)會計的目標(biāo)導(dǎo)向發(fā)生變化以后，稅收制度安排則有待于改進。
如果把政府看成一個利益集團，稅收制度的變化主要依賴于成本效益的權(quán)衡。政府進行強制性制度變遷的成本主要包括清除舊制度的成本、設(shè)計新制度的成本以及新制度執(zhí)行中的運行成本和摩擦成本�？梢灶A(yù)見，第二種思路的成本將會比較低，特別是稅法承認(rèn)按穩(wěn)健性原則所確認(rèn)的各項收入、利得、成本、費用、損失，對于減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)是相當(dāng)有利的，因而在執(zhí)行的過程中摩擦成本很少，但是，由此而導(dǎo)致的稅收減少可能超過政府財政的承受能力。
第三種方案實際上是將一部分制度成本攤派給納稅人，通過由納稅人支付稅務(wù)報表編制成本和人員培訓(xùn)成本來保證國家的稅收。按理來講，如果把政府和納稅人看成是制度變遷中的兩大不同利益集團，這種制度變遷會遇到來自納稅人集團的強烈抵制，從而發(fā)生極高的摩擦成本。但實際上，在中國進行這種制度變遷，其摩擦成本比起以私有制為主的西方國家，成本還是要低得多。中國社會的意識形態(tài)有利于政府供給各項制度，包括稅收制度。中國公民包括大量的國有及國有控股企業(yè)的主要經(jīng)營管理人員習(xí)慣于對政府的制度變遷直接接受和服從。因此，單從政府稅收利益的角度考察，要求納稅人分別編制財務(wù)會計報表和稅務(wù)會計報表是最佳的選擇。
總之，會計國際化對傳統(tǒng)稅收征管和監(jiān)督帶來的影響已不容忽視，只有找到合適的解決方案，才能既保證國家的稅收利益，又調(diào)動納稅人的納稅積極性，從而達(dá)到整個社會資源配置的最優(yōu)效應(yīng)。
「參考文獻」
�。�1）斯蒂芬。A.澤弗、貝拉。G.德蘭著，夏冬林等譯，《現(xiàn)代財務(wù)會計理論-問題與論爭》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2000年版。
（2）盛洪編著《現(xiàn)代制度經(jīng)濟學(xué)》，北京大學(xué)出版社2003年版。