隨著全球經(jīng)濟一體化趨勢的加強和國際資本市場的形成，會計的國際化也在逐步變?yōu)楝F(xiàn)實。盡量消除會計的國際差異，提供在國際資本市場上通用和可比的會計信息已成為有關國際組織和各國會計準則制定機構的共識。在我國，隨著一系列具體會計準則的出臺和統(tǒng)一會計制度的頒布實施，標志著中國在會計國際化方面取得了實質(zhì)性的進展，中國會計已基本實現(xiàn)與國際會計慣例接軌。會計方面的重大改革舉措，將會對稅務工作產(chǎn)生怎樣的影響，如何解決由此給稅務工作帶來的難題，值得我們思考和研究。
一、會計與稅務的淵源關系
從世界范圍來看，會計與稅務的關系大體上有兩種狀態(tài)-分離或重合。美國將會計目標定位為“決策有用”，將投資者和債權人界定為會計信息的主要使用者，因此，會計與稅務處于高度分離的狀態(tài)，服務于投資者和債權人決策要求的會計報表完全不同于為納稅而編制的報表；法國、意大利、西班牙等國家，強調(diào)會計應為政府稅收服務，其會計模式屬于典型的稅務定向會計模式，從而使財務會計與稅務會計高度重合。
我國當前的經(jīng)濟成分仍然是國有及國家控股的企業(yè)占支配地位：“以公有制經(jīng)濟為基礎的市場經(jīng)濟”也是社會主義市場經(jīng)濟的特點之一，所以在我國，政府與企業(yè)、企業(yè)與企業(yè)的關系顯然不同于自由資本主義國家，政府既是企業(yè)的所有者，又是企業(yè)的債權人，同時又是宏觀經(jīng)濟調(diào)控的指揮者和國家稅收的征稅主體，企業(yè)與企業(yè)之間也是同屬于一個“出資人”的關聯(lián)方，這樣的經(jīng)濟體制注定我國會計更強調(diào)協(xié)調(diào)統(tǒng)一，強調(diào)服務于稅收工作的需要。
我國財務會計與稅務會計的重合表現(xiàn)在許多方面，可以概括為在法律法規(guī)層次上和實務操作平臺上�！吨腥A人民共和國會計法》第三十三條規(guī)定，“財政、審計、稅務、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)督等部門應當依照有關法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責，對有關單位的會計資料實施監(jiān)督檢查”�！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第十九條規(guī)定，“納稅人、扣繳義務人按照有關法律、行政法規(guī)和國務院財政、稅務主管部門的規(guī)定設置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進行核算”；第二十條規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人的財務、會計制度或者財務、會計處理辦法和會計核算軟件，應當報送國家稅務機關備案。納稅人、扣繳義務人的財務、會計制度或者財務、會計處理辦法與國務院或者國務院財政、稅務主管部門有關稅收的規(guī)定抵觸的，依照國務院或者國務院財政，稅務主管部門有關稅收的規(guī)定計算應納稅款、代扣代繳和代收代繳稅款�！狈煞ㄒ�(guī)的條文充分反映了財務會計和稅務會計高度重合，財務會計的目標服務于政府稅收工作需要的特點。在實務中，這種高度的重合更是比比皆是，例如，消費稅的稅基就是按會計制度確認的收入額；增值稅的科目設置、賬戶結(jié)構及會計分錄，無不體現(xiàn)出服務于稅務的導向；所得稅也只是在會計利潤的基礎上對有限的幾個項目作適當?shù)恼{(diào)整；在企業(yè)的會計賬簿和會計報表中，很少能見到“遞延稅款”之類的項目。應當肯定，這種財務會計和稅務會計合一的模式，曾發(fā)揮了重要的作用。但是，隨著中國會計國際化進程的加快，這種高度重合的模式已受到越來越大的沖擊，使得會計信息既不能滿足報表使用者決策的需要，又不利于稅收工作的順利進行。
二、會計國際化對稅務宏觀層面的影響
會計國際化是隨著全球經(jīng)濟一體化和資本市場國際化而出現(xiàn)的會計發(fā)展新領域。自從1973年國際會計準則委員會（IASC）成立以來，就致力于制定一套世界通用的會計準則，到2001年國際會計準則理事會（IASB）取代IASC，會計的國際化已由協(xié)調(diào)轉(zhuǎn)為趨同，歐盟、澳大利亞、俄羅斯等國家和地區(qū)已承諾將要求上市公司按國際會計準則編制會計報表。中國在會計國際化進程中也取得了實質(zhì)性的進展，據(jù)《財務與會計》2002年第1期《我國會計標準與國際會計標準一覽表》所作的對比，中國會計已基本實現(xiàn)與會計國際慣例的接軌。這些變化從一系列具體會計準則和統(tǒng)一會計制度中也可以清楚地看到。
會計方面的重大改革顯然有利于中國經(jīng)濟的健康發(fā)展和社會主義市場經(jīng)濟會計模式的確立，但是，這樣的會計制度及其所產(chǎn)生的會計信息，已難以像過去一樣成為稅收征管的基礎，原因在于以下幾個方面：
（一）會計目標不適應實現(xiàn)稅務目標的要求
會計的目標是什么，一直是會計理論界爭論的主要問題之一。美國、IASB和正在對世界會計產(chǎn)生重大影響的國家及其它一些相關國際性組織，均將會計目標定位為“決策有用性”，強調(diào)會計信息應滿足投資者和債權人決策的需要。我國隨著社會主義市場經(jīng)濟模式的建立，商業(yè)銀行改造的深入和證券市場的發(fā)展壯大，會計目標必將向有利于市場優(yōu)化配置資源的方向過渡，即從主要滿足政府宏觀管理的需要，滿足稅務工作的需要向主要滿足投資者、債權人經(jīng)濟決策的需要轉(zhuǎn)變，會計信息已難以滿足稅務工作的要求，這是經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律的客觀要求。
（二）與會計信息質(zhì)量要求不一致
IASB在《編制和提供財務報表的框架》中認為，會計信息的質(zhì)量特征是指使財務報表提供的信息對使用者有用，其中主要質(zhì)量特征是可理解性、相關性、可靠性和可比性。IASB在其《財務報表的質(zhì)量特征》這一概念結(jié)構中也認為決策有用的質(zhì)量特征應包括可理解性、相關性、可靠性和可比性等。這兩個在世界范圍內(nèi)最有影響的會計組織均將可理解性和相關性看作會計信息最重要的質(zhì)量特征，首先在于會計信息的使用者—投資人和債權人多而分散，他們有著不同的知識背景和理解能力，會計信息應滿足使用者的需要，而不應僅僅是會計專家和財務分析師的專利；其次，對于決策者來說，最關注的信息是未來現(xiàn)金流量的金額、時間分布和不確定性，因此，當期財務狀況和未來一定時期現(xiàn)金流量、盈利前景等信息同等重要，有時后者甚至比前者更有用、更相關、盡管這些相關的信息在可靠性方面比歷史數(shù)據(jù)要遜色一些。
而稅務工作所需要的會計資料，使用方僅僅是稅務部門，無需社會各界廣泛的理解，更重要的是，稅務會計的資料應當建立在可靠的歷史數(shù)據(jù)或業(yè)已發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務的基礎上，可靠性是達到稅收會計信息最重要的質(zhì)量特征。企業(yè)投資者和債權人需要關于未來的相關性會計信息，稅收工作需要歷史的可靠性會計信息，這是個兩難的選擇。
（三）淡化了稅法的嚴肅性和阻礙稅收作用的發(fā)揮
稅收應具有法的嚴肅性，且應體現(xiàn)公平的原則。在市場經(jīng)濟條件下，保證稅收需要的會計目標已逐步讓位于對決策有用的會計目標時，若仍然依照財務會計所提供的數(shù)據(jù)進行稅收征管，勢必淡化稅法的嚴肅性，妨礙稅負公平的原則，使政府的稅收利益在多種可選擇的會計政策和會計人員特定利益導向的職業(yè)判斷中流失。另一方面，如果過分強調(diào)財務會計服務于稅收要求，也不利于會計學科的發(fā)展，不利于會計為市場優(yōu)化配置資源提供有用的信息。
三、會計國際化對稅務工作的具體影響
會計國際化使得財務會計所揭示的信息與稅務工作的要求越來越遠，不僅在理論研究上要重新定位會計與稅務的關系，在稅務實踐工作中，稅務工作的方法、程序、要求等也將發(fā)生相應的變化。
（一）稅基界定的難度加大
中國會計國際化的表現(xiàn)是出臺了一系列與國際慣例接軌的具體會計準則和統(tǒng)一會計制度，這些準則與制度中的會計政策和方法與原來服務于稅務工作要求的會計政策和方法有很大差別，從而使得依靠財務會計提供的數(shù)據(jù)資料來界定稅基的難度加大。以所得稅稅基界定為例，具體會計準則和統(tǒng)一會計制度出臺以前，應納稅所得額是在利潤總額的基礎上作少量的調(diào)整，一般只涉及工資及福利費、營業(yè)外支出等非常有限的幾個項目。而具體會計準則和統(tǒng)一會計制度基于向投資人和債權人提供決策有用的信息這一目的，更強調(diào)穩(wěn)健性原則的運用，因而對資產(chǎn)普遍要求在符合規(guī)定條件時自行提取資產(chǎn)減值準備，但是，目前稅務機關只承認原來在稅務局備案的按備抵法計提的應收賬款壞賬準備，計提的壞賬準備在年末應收賬款5‰范圍內(nèi)可以在稅前扣除，其余的一律不允許在稅前扣除。會計制度與稅法的規(guī)定不一致，導致在計算應納稅所得額時，要進行大量的調(diào)整；更為嚴重的是壞賬準備和其他資產(chǎn)減值準備在本質(zhì)上是一樣的，可在具體納稅時卻區(qū)別對待，這顯然使稅法有失公正和科學；同時由于減值準備的提取在稅法上得不到承認，企業(yè)在實務中往往不提減值準備（即使資產(chǎn)事實上已發(fā)生明顯減值），從而導致會計制度的相關規(guī)定形同虛設，財務會計規(guī)范的目的落空。
（二）稅務監(jiān)督檢查更加不易
企業(yè)是以盈利為目的的經(jīng)濟組織，自然存在偷稅逃稅的動機和行為，在與政府征稅的博弈中，最優(yōu)選擇取決于政府監(jiān)督檢查的力度和對違法行為處罰的嚴厲程度，而政府監(jiān)督檢查的力度又取決于監(jiān)督檢查的難易程度。長期以來，我國的稅收檢查工作一直以企業(yè)會計資料為基礎，稅務檢查人員一到企業(yè)，往往只需翻閱企業(yè)的憑證、賬冊、報表就能判斷企業(yè)是否依法納稅，因為企業(yè)基本上都是按照在稅務部門登記的會計政策和方法進行會計核算，服務于納稅目的的財務會計使稅收監(jiān)督檢查相對容易。然而，按具體會計準則和統(tǒng)一會計制度提供的會計資料對稅收的保障作用越來越小，稅務監(jiān)督檢查的難度將越來越大。
（三）對稅務人員的素質(zhì)提出更高要求
會計國際化對稅務工作人員的素質(zhì)亦提出了更高的要求。稅務工作人員不僅要熟悉稅法對收入、成本、費用、損失、利得等的規(guī)定，還要了解會計上對這些項目確認的原則和政策，以及具體到每一個企業(yè)會計人員是如何進行職業(yè)判斷的，要用自己豐富的專業(yè)知識和敏銳的觀察力鑒定企業(yè)是否存在偷稅逃稅的行為。這就要求稅務工作人員不能滿足于已有的知識，而要不斷地學習稅收、會計等領域新的法規(guī)、準則、制度，使自己的專業(yè)知識結(jié)構適應本職工作的要求。
（四）加大社會審計監(jiān)督的風險
每年一度由會計師事務所進行的所得稅匯算清繳審計有利于減少政府稅務監(jiān)督的成本，發(fā)揮注冊會計師的專業(yè)優(yōu)勢，并有一定程度的規(guī)模效應。依照過去的經(jīng)驗，只要注冊會計師在年度會計報表審計中能控制風險，稅務審計的質(zhì)量也就有了保障，因為企業(yè)對會計要素的確認和計量基本都符合稅法的規(guī)定。然而，現(xiàn)在的情況卻有了很大區(qū)別，即使會計報表審計不出差錯，也難以就此保證所得稅審計的正確。審計人員必須將已按會計制度和準則要求確認和計量的會計要素從稅法要求的角度重新判斷，符合會計制度和準則要求的確認和計量政策不一定符合稅法的要求，某些能更好地反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的方法可能是稅法堅決禁止的。這無疑會增加稅務審計的工作量，加大會計師事務所的審計風險。
四、稅務難題解決方案的經(jīng)濟學分析
如何解決會計國際化給稅務工作帶來的難題，確保國家財政收入的穩(wěn)定增長，筆者認為處理該問題的思路主要有三條：第一，無視會計國際化的影響，仍然以會計資料作為稅收征管和監(jiān)督檢查的依據(jù)；第二，對稅法作相應的修改，適應會計改革的變化，使會計資料仍然適合作為稅收征管和監(jiān)督檢查的依據(jù)；第三，實行財務會計和稅務會計的分離，要求企業(yè)分別編制滿足投資者、債權人要求的報表和專門用于納稅目的的報表。在這三種解決方案中，誰是最優(yōu)的選擇。則要在廣泛調(diào)查研究和深入論證并借鑒它國經(jīng)驗的基礎上做出科學的決策。
對于第一種方案，其好處在于制度的穩(wěn)定性，但正如前面已經(jīng)談到的，它將淡化稅法的嚴肅性和阻礙稅收作用的發(fā)揮，使政府的稅收利益在企業(yè)會計的職業(yè)判斷中大量流失，而高昂的監(jiān)督成本又將使各級稅務機關在行使監(jiān)督職能時力不從心。從制度經(jīng)濟學的角度來看，任何一項制度的供給，都處于一定的制度結(jié)構當中，因而任何一項制度的效用都是其他制度安排的函數(shù)，當財務會計的目標在于保證政府宏觀經(jīng)濟管理的需要和保障稅收的需要時，以企業(yè)會計資料作為稅收征管的基礎是稅務工作的最佳選擇，當會計的目標導向發(fā)生變化以后，稅收制度安排則有待于改進。
如果把政府看成一個利益集團，稅收制度的變化主要依賴于成本效益的權衡。政府進行強制性制度變遷的成本主要包括清除舊制度的成本、設計新制度的成本以及新制度執(zhí)行中的運行成本和摩擦成本�？梢灶A見，第二種思路的成本將會比較低，特別是稅法承認按穩(wěn)健性原則所確認的各項收入、利得、成本、費用、損失，對于減輕納稅人的稅收負擔是相當有利的，因而在執(zhí)行的過程中摩擦成本很少，但是，由此而導致的稅收減少可能超過政府財政的承受能力。
第三種方案實際上是將一部分制度成本攤派給納稅人，通過由納稅人支付稅務報表編制成本和人員培訓成本來保證國家的稅收。按理來講，如果把政府和納稅人看成是制度變遷中的兩大不同利益集團，這種制度變遷會遇到來自納稅人集團的強烈抵制，從而發(fā)生極高的摩擦成本。但實際上，在中國進行這種制度變遷，其摩擦成本比起以私有制為主的西方國家，成本還是要低得多。中國社會的意識形態(tài)有利于政府供給各項制度，包括稅收制度。中國公民包括大量的國有及國有控股企業(yè)的主要經(jīng)營管理人員習慣于對政府的制度變遷直接接受和服從。因此，單從政府稅收利益的角度考察，要求納稅人分別編制財務會計報表和稅務會計報表是最佳的選擇。
總之，會計國際化對傳統(tǒng)稅收征管和監(jiān)督帶來的影響已不容忽視，只有找到合適的解決方案，才能既保證國家的稅收利益，又調(diào)動納稅人的納稅積極性，從而達到整個社會資源配置的最優(yōu)效應。
「參考文獻」
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（2）盛洪編著《現(xiàn)代制度經(jīng)濟學》，北京大學出版社2003年版。