一、案情概述

　　2005年，A市地方稅務局在對X房屋裝修公司2004年企業(yè)所得稅的檢查中發(fā)現(xiàn)，x公司當年完成的兩個裝修工程項目當中，有13張購進原材料的商業(yè)零售業(yè)發(fā)票的發(fā)票開具方在稅務機關的管戶名冊中并不存在，但通過鑒定發(fā)現(xiàn)這13張發(fā)票確實是由稅務機關印制的真版發(fā)票。針對此情況，x公司的財務解釋，發(fā)票是由具體承包項目的工長從Y裝潢城購貨后取得，x公司的財務制度只要求財務人員從紙質、監(jiān)制章等外觀上就發(fā)票的真?zhèn)芜M行鑒定，所以沒能發(fā)現(xiàn)供貨方提供名稱虛假的真版發(fā)票。針對×公司所使用的開具方不真實的發(fā)票行為，A市地稅局認為X公司在不知情的情況下取得假發(fā)票的可能性是存在的，因此不予處罰，但由于發(fā)票不真實，所以不能作為企業(yè)列支成本的憑證，就13張發(fā)票所注明的總計152萬元的材料費，全額征收33％的企業(yè)所得稅，要求x公司補繳稅款50．1 6萬元和相應的滯納金。

　　X公司不服A市地稅局做出的以上處理決定，提出行政復議。復議理由是．企業(yè)已實際支付成本，除了發(fā)票之外提出了x公司內(nèi)部的用料單、x公司向工長支付材料款的銀行匯款記錄、Y裝潢城開具的統(tǒng)一的材料運出記錄、以及承擔工程監(jiān)理的z監(jiān)理公司的工程監(jiān)理記錄作為材料費已實際發(fā)生的證據(jù)，要求A市地稅局撤銷補繳稅款和滯納金的處理決定。

　　二、案例評析

　?。ㄒ唬┳C據(jù)與事實的關系

　　在稅收征管當中發(fā)票是用來證明課稅事實是否真實發(fā)生的證據(jù)，稅收文件當中常見的“沒有發(fā)票就不得抵扣稅款或列支成本”等等此類的規(guī)定，所體現(xiàn)的法學邏輯是“證據(jù)不足則推定事實從無”這一法理。

　　但需要注意的是，由于各稅種控管方式的不同，導致發(fā)票所要證明的課稅事實也不同。例如，在增值稅的管理中，增值稅專用發(fā)票被作為抵扣稅款的惟一憑證，這是因為，專用發(fā)票是可以用來證明“稅款是否已經(jīng)繳納”這一事實的惟一證據(jù)，無論任何原因，因證據(jù)滅失的，稅務機關則可以推定稅款尚未繳納。

　　但在企業(yè)所得稅管理中，發(fā)票所要證明的課稅事實是“發(fā)票所記載的某一筆交易是否真實發(fā)生”，那么關于交易的真實性，除了發(fā)票之外，還有銀行的支付記錄、合同等等多個證據(jù)可以證明。也就是說在企業(yè)所得稅的管理中，發(fā)票只是證明成本是否發(fā)生的證據(jù)之一，但不是惟一的證據(jù)，更不能把發(fā)票本身直接當作扣除項目來理解。

　　在理論上，依據(jù)事實征稅的原理應當適應于任何稅種，但在具體的稅制結構設計上，《增值稅暫行條例》第九條明文確定了在增值稅的管理中發(fā)票是“惟一的、絕對的證據(jù)”的地位，制定出了“沒有發(fā)票則推定事實從無”的法律關系，體現(xiàn)了“發(fā)票（證據(jù)）大于事實”的立法思想。也就是說，在立法當初，立法者預見到了在特殊情況下因發(fā)票與事實不符所帶來的執(zhí)法誤差問題，確立了在這種情況下以犧牲執(zhí)法公正為代價來保障稅收鏈條完整性的立法取向。

　　與增值稅所不同的是，《企業(yè)所得稅暫行條例》中則沒有類似的把發(fā)票的地位絕對化的條款。相反《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第四十七條規(guī)定“納稅人不能提供完整、準確的收入及成本、費用憑證，不能正確計算應納稅所得額的，稅務機關有權核定其應納稅所得額”，在發(fā)票這種課稅證據(jù)滅失或不可采信的情況下，要求稅務機關應當采用其他的證據(jù)來證明課稅事實，以此核定應納稅所得額?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例實施細則》第四十七條“不能提供完整、準確的收入及成本、費用憑證”的表述，間接地表明了企業(yè)所得稅征管中課稅證據(jù)的多樣性，即發(fā)票只是憑證之一，而并非惟一的憑證。

　　通過以上兩個法條的比較，可以看出，增值稅采用的是“發(fā)票重于事實”的稅制結構，而企業(yè)所得稅采用的是“事實重于發(fā)票”的稅制結構，因而，發(fā)票在這兩類稅收的控管中所占據(jù)的地位大不相同。

　?。ǘ白C據(jù)不充分，推定事實從無”在本案中難以成立

　　思考本案，我們首先要回答的問題是：稅務機關是按事實征稅還是按發(fā)票征稅？《稅務稽查工作規(guī)程》第四條規(guī)定，稅務稽查必須以事實為根據(jù)。在本案中除了發(fā)票之外還存在購進材料等實物證據(jù)，這些證據(jù)所證明的事實應當在課稅中有所體現(xiàn)。

　　《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十二條“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務報銷憑證”的規(guī)定，只是否定了違規(guī)發(fā)票作為合法證據(jù)的效力，但并沒有排除通過其他合法有效的證據(jù)來證明課稅事實確實發(fā)生的可能。此外，個人“報銷”不同于企業(yè)直接“采購”，報銷是指個人向單位請求支付代墊款項的行為，個人的某筆支出雖然是為了履行職務而發(fā)生的，但在市場交易過程中該筆支出首先是以個人消費的方式出現(xiàn)，在稅收處理上需要通過“報銷”把個人消費轉化為企業(yè)的采購行為。由于個人消費這種交易方式在規(guī)模、交易的真實性、可信度方面都要比企業(yè)以自己名義直接完成的采購行為相對要差，所以稅法才對此進行了有條件的限制。也就是說《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十二條只是針對于個人報銷行為的規(guī)定，而并不能全面適用于企業(yè)的直接采購行為，因而在本案中也就難以成為稅務機關的執(zhí)法依據(jù)。

　　法律之所以規(guī)定發(fā)票違規(guī)從而不得作為成本費用扣除憑證，體現(xiàn)的是“證據(jù)不合法，從而推定事實從無（成本沒有發(fā)生）”的法學邏輯，但本案中有充分的人證及物證證明企業(yè)購進原材料的事實是存在的，所以不能簡單的因發(fā)票違法推定事實不存在。

　?。ㄈ┱_理解稅收與處罰的關系

　　有觀點認為，企業(yè)提供的發(fā)票不符合規(guī)定就一概不予列支成本，這是為了通過多征稅款對使用虛假發(fā)票的企業(yè)給予懲戒．在這種情況下征收的企業(yè)所得稅則具有罰款的性質。

　　但是，不考慮成本而就營業(yè)收入全額征稅的做法使稅收兼具了處罰的功能，這與稅收的中性原則相違背。企業(yè)提供的發(fā)票虛假或不符合規(guī)定應當按照發(fā)票管理辦法就發(fā)票違規(guī)行為予以處罰，而不能用多征稅款的辦法進行懲罰。稅收是國家與納稅人之間的法定的債權債務，納稅人的過錯行為不能成為發(fā)生稅收之債的依據(jù)。

　?。ㄋ模┘{稅人是否盡到了應盡的注意義務

　　納稅人取得發(fā)票時的注意義務，應以正常人就發(fā)票的認知能力為限度。發(fā)票從紙質、水印等外在的客觀標準均符合國家規(guī)定的情況下，納稅人把它錯認為符合規(guī)定的發(fā)票，這是一個正常的判斷。稅務機關的工作人員也是在比對管戶名冊的情況下，才認定開具發(fā)票的交易方不存在，從而認定發(fā)票不符合規(guī)定的。納稅人并不具備認定發(fā)票的開具方是否使用真實名稱的能力和技術手段，因此以此標準要求納稅人過于苛刻，是不公正的。

　　同時納稅人取得此種形式上合法、實質上開具方的企業(yè)名稱不真實、不存在的發(fā)票，從另一個角度講是由于稅務機關對發(fā)票的監(jiān)管不力造成的。稅務機關應當依照發(fā)票號碼查找領用發(fā)票的人，對其進行處罰，而不應當把全部責任轉嫁到善意取得發(fā)票的納稅人頭上。

　　三、正確處理本案的法律依據(jù)

　?。?）《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）第三條規(guī)定“納稅人申報的扣除要真實、合法”，這里所強調(diào)的“真實、合法”并不是指發(fā)票的“真實性與合法性”。真實，是指有證據(jù)表明扣除事項是實際發(fā)生的，合法是指扣除項目是法律、法規(guī)所允許扣除的。

　　這里并未規(guī)定證明成本真實發(fā)生的證據(jù)非發(fā)票不可，因此不能排除發(fā)票之外的其他憑據(jù)的證明效力。在真實性方面，納稅人取得不合法發(fā)票，并不能直接證明納稅人沒有發(fā)生相應的成本費用開支，除發(fā)票外，付款證明、工程預算、工程變更單、其他工程記錄也是能夠證明有關支出確屬已經(jīng)實際發(fā)生的適當憑據(jù)。

　　（2）如果發(fā)票不符合《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第四十七條的規(guī)定，無法作為準確計算成本的憑據(jù)，稅務機關應當按照核定的成本計征企業(yè)所得稅，而不是對企業(yè)實際發(fā)生的成本一概不予考慮。

　　基于以上兩個法條，稅務機關應當以其他合法的憑證計算成本扣除，如果其他憑證的證明效力不足的，稅務機關應當核定成本，予以扣除，正確計算納稅人的應納稅額。