一、關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)方法的選擇問題
所得稅會(huì)計(jì)處理方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法兩類。在稅率變動(dòng)時(shí)，納稅影響會(huì)計(jì)法可分為遞延法和債務(wù)法，其中債務(wù)法又可分為損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。損益表債務(wù)法是對(duì)時(shí)間性差異進(jìn)行跨期核算的會(huì)計(jì)方法。由于時(shí)間性差異產(chǎn)生于稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之差，因而損益表債務(wù)法是從損益表出發(fā)，據(jù)以核算遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)，并根據(jù)稅率的變更做出調(diào)整，使之符合資產(chǎn)與負(fù)債的定義。資產(chǎn)負(fù)債表法是對(duì)暫時(shí)性差異進(jìn)行跨期核算的會(huì)計(jì)方法。由于暫時(shí)性差異產(chǎn)生于資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之差，因而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)的，據(jù)以核算的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)更加符合負(fù)債和資產(chǎn)的定義。暫時(shí)性差異除包括時(shí)間性差異外，還包括因?qū)Y產(chǎn)和負(fù)債的金額進(jìn)行直接調(diào)整而導(dǎo)致的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。對(duì)于這部分差異產(chǎn)生的所得稅的影響金額，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在其產(chǎn)生的當(dāng)期就確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并在以后各期轉(zhuǎn)回。但由于這部分差異不是時(shí)間性差異，故在損益表債務(wù)法下，反映不出這部分差異的未來稅收影響，只作為永久性差異，直接計(jì)入當(dāng)期損益，而不影響以后會(huì)計(jì)期間。因而兩種方法核算下的結(jié)果有所不同。與其他方法比較起來，資產(chǎn)負(fù)債表法順應(yīng)了由會(huì)計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)變所引起的一系列會(huì)計(jì)思想發(fā)展變化的趨勢(shì)，因此從理論上講，這種方法更為科學(xué)，但其會(huì)計(jì)處理也最為復(fù)雜，往往使得會(huì)計(jì)信息成本加大�？梢娺@四種方法的合理性與實(shí)用性并不匹配，在實(shí)務(wù)中選擇的標(biāo)準(zhǔn)往往取決于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性的側(cè)重，對(duì)會(huì)計(jì)信息的成本與效益原則的考慮及對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的不同傾向性。
二、所得稅稅率從零發(fā)生變動(dòng)，且事先可以預(yù)計(jì)稅率變動(dòng)時(shí)的處理
這種情況指企業(yè)以前的所得稅稅率為零，即免稅。后變更為非零稅率，即開始繳納所得稅。理論上來說，這種變更也有遞延法與債務(wù)法之分，但由于變更前的稅率為零，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)必須加以注意。
例1：某公司于2001年初開業(yè)，按稅法規(guī)定可免交所得稅3年，從第四年開始適用30％的稅率。該企業(yè)開業(yè)時(shí)購(gòu)入一項(xiàng)新設(shè)備，原值18萬元，預(yù)計(jì)無殘值。稅法與會(huì)計(jì)制度均規(guī)定采用直線法計(jì)提折舊。稅法規(guī)定的折舊年限為3年，會(huì)計(jì)制度規(guī)定的折舊年限為6年。該企業(yè)每年實(shí)現(xiàn)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)30萬元。
�。ㄒ唬�2001年。由于本年稅率為0，故無論在遞延法還是債務(wù)法下，本年應(yīng)交所得稅都為0.在遞延法下，盡管企業(yè)事先知道稅率將發(fā)生變更，即知道本期發(fā)生的時(shí)間性差異在今后轉(zhuǎn)回時(shí)的所得稅稅率（30％），也不按照今后轉(zhuǎn)回時(shí)的稅率計(jì)算其對(duì)所得稅的影響金額，而是仍然按照現(xiàn)行稅率（當(dāng)期的零稅率）計(jì)算遞延稅款金額。在債務(wù)法下，如果企業(yè)已知本期發(fā)生的時(shí)間性差異在今后轉(zhuǎn)回時(shí)的所得稅稅率，則時(shí)間性差異對(duì)當(dāng)期所得稅的影響金額可按預(yù)計(jì)變更后的稅率計(jì)算，同時(shí)確認(rèn)所得稅費(fèi)用。
稅法年折舊額=180000÷3=60000元
會(huì)計(jì)年折舊額=180000÷6=30000元
本年時(shí)間性差異=60000-30000=30000元
遞延法下的遞延稅款=30000×0％=0元
即在遞延法下無遞延稅款金額。由于當(dāng)期應(yīng)交所得稅為0，故本期也無所得稅費(fèi)用。則在遞延法下無須任何會(huì)計(jì)處理。筆者認(rèn)為此時(shí)應(yīng)設(shè)置遞延稅款備查賬，并在其中注明當(dāng)期發(fā)生的時(shí)間性差異金額及性質(zhì)，以便日后轉(zhuǎn)回時(shí)備查。
債務(wù)法下應(yīng)確認(rèn)的遞延稅款=30000×30％=9000元，應(yīng)交所得稅為0，故本期所得稅費(fèi)用=9000元。
表1
應(yīng)付稅款法 遞延法 債務(wù)法
�。�300000-30000）
應(yīng)交所得稅 0 0
×30％=81000
遞延稅款 0 0 9000（貸記）
所得稅費(fèi)用 81000 0 9000
借：所得稅81000
借：所得稅9000
會(huì)計(jì)分錄 貸：應(yīng)交稅金- 元
貸：遞延稅款9000應(yīng)交所得稅81000
本期時(shí)間性差異
備查賬 30000元，為應(yīng)納
稅時(shí)間性差異
注：2002年、2003年的會(huì)計(jì)處理與2001年相同。
�。ǘ�2004年。從本年開始前三年發(fā)生的時(shí)間性差異進(jìn)行轉(zhuǎn)銷。在遞延法下，由于前三年沒有確認(rèn)遞延稅款，所以本期不存在轉(zhuǎn)銷之說，但本年時(shí)間性差異確實(shí)存在，且稅率已變?yōu)?0％。那么時(shí)間性差異如何處理呢？此時(shí)只能將時(shí)間性差異改為應(yīng)付稅款法進(jìn)行處理，即將時(shí)間性差異計(jì)入應(yīng)納稅所得額，再計(jì)算應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用。在債務(wù)法下，由于前三年按預(yù)計(jì)稅率確認(rèn)了遞延稅款，故本年應(yīng)轉(zhuǎn)銷部分遞延稅款。
表2
應(yīng)付稅款法 遞延法 債務(wù)法
�。�300000+30000）
應(yīng)交所得稅 99000 99000
×30％=99000
遞延稅款 0 0 9000（借記）
所得稅費(fèi)用 99000 99000 90000
借：所得稅99000 借：所得稅90000
借：所得稅99000
貸：應(yīng)交稅金 遞延稅款9000
會(huì)計(jì)分錄 貸：應(yīng)交稅金-
-應(yīng)交所得稅 貸：應(yīng)交稅金-
應(yīng)交所得稅99000 99000 應(yīng)交所得稅99000
本期時(shí)間性差異
30000元，為前期
備查賬
應(yīng)納稅時(shí)間性差
異的轉(zhuǎn)回
注：2005、2006年的處理與2004年相同。
三、所得稅稅率從零發(fā)生變動(dòng)，且事先不可預(yù)計(jì)稅率變動(dòng)時(shí)的處理
例2：沿用例1的資料，假設(shè)稅法原定該企業(yè)在開業(yè)后的前6年免交所得稅，但在2004年由于稅法修改，要求企業(yè)從當(dāng)年開始按30％的稅率交納所得稅。在這種情況下，若用遞延法，其會(huì)計(jì)處理與例1相同。若采用債務(wù)法，則會(huì)計(jì)處理與例1有所不同。
（一）2001至2003年。此3年的稅率為0，且預(yù)先不知道稅率會(huì)發(fā)生變動(dòng)，故即使是債務(wù)法也不確認(rèn)遞延稅款與所得稅費(fèi)用。
�。ǘ�2004年。遞延法的處理同例1.債務(wù)法下，雖然前三年沒有確認(rèn)所得稅費(fèi)用與遞延稅款，但本年稅率發(fā)生了變動(dòng)，故需要重新按現(xiàn)行稅率調(diào)整確認(rèn)前三年的遞延稅款。
本年應(yīng)調(diào)整確認(rèn)前三年的遞延稅款=30000×30％×3=27000元（應(yīng)納稅時(shí)間性差異，貸記）
本年應(yīng)轉(zhuǎn)銷的遞延稅款=30000×30％=9000元（借記）
故本年遞延稅款的總發(fā)生額=27000-9000=18000元（貸記）
表3
應(yīng)付稅款法 遞延法 債務(wù)法
（300000+30000）
應(yīng)交所得稅 99000 99000×30％=99000
遞延稅款 0 0 18000（借記）
所得稅費(fèi)用 99000 99000 117000
借：所得稅99000 借：所得稅117000
借：所得稅99000
貸：應(yīng)交稅金 貸：遞延稅款
會(huì)計(jì)分錄 貸：應(yīng)交稅金- -應(yīng)交所得稅 18000應(yīng)交稅金-
應(yīng)交所得稅99000 99000 應(yīng)交所得稅99000
本期時(shí)間性差異
30000元，為前期
備查賬應(yīng)納稅時(shí)間性差
異的轉(zhuǎn)回
表4
應(yīng)付稅款法 遞延法 債務(wù)法
（300000+30000）
應(yīng)交所得稅 99000 99000
×30％=99000
遞延稅款 0 0 9000（借記）
所得稅費(fèi)用 99000 99000 90000
借：所得稅99000 借：所得稅90000
借：所得稅99000
貸：應(yīng)交稅金 遞延稅款9000
會(huì)計(jì)分錄 貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅99000
99000 應(yīng)交所得稅99000
本期時(shí)間性差異30000元，為前期備查賬應(yīng)納稅時(shí)間性差異的轉(zhuǎn)回
注：2006年的處理同2005年。
（三）2005年。遞延法的處理同例1.債務(wù)法下，由于上年調(diào)整確認(rèn)了前三年的遞延稅款，故本年應(yīng)繼續(xù)轉(zhuǎn)銷部分遞延稅款。
四、關(guān)于可抵減時(shí)間性差異的轉(zhuǎn)銷問題
在納稅影響會(huì)計(jì)法下，一定期間內(nèi)發(fā)生的可抵減時(shí)間性差異將會(huì)產(chǎn)生遞延稅款借方金額，日后轉(zhuǎn)銷時(shí)會(huì)抵減當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。但事實(shí)上，可抵減時(shí)間性差異能否在以后期間的應(yīng)納稅所得額中扣除，要取決于在轉(zhuǎn)回期間是否有足夠的應(yīng)納稅所得額。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅會(huì)計(jì)》規(guī)定：“時(shí)間性差異的會(huì)計(jì)處理可能會(huì)導(dǎo)致一個(gè)借方余額或遞延稅款余額的一個(gè)借項(xiàng)的產(chǎn)生。為了慎重考慮起見，只有在可以合理地預(yù)期其實(shí)現(xiàn)時(shí)，例如，在時(shí)間性差異將轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)，如有足夠的未來應(yīng)稅所得會(huì)產(chǎn)生，這樣一個(gè)借方金額才可以轉(zhuǎn)入資產(chǎn)負(fù)債表”。例如，某項(xiàng)固定資產(chǎn)原價(jià)4000元，會(huì)計(jì)上采用直線法1年折舊，稅法采用直線法2年折舊，所得稅稅率為33％。此時(shí)在第一年會(huì)產(chǎn)生可抵減時(shí)間性差異20000元（40000-40000÷2），形成遞延稅款借方金額6600元（20000×33％）；第二年，會(huì)計(jì)無折舊，稅法仍然有20000元的折舊可在應(yīng)納稅所得額中扣除。假設(shè)當(dāng)年的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為30000元，無其他調(diào)整事項(xiàng)，則第二年的應(yīng)稅所得為10000元（30000-20000），可足以抵減轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異。假設(shè)當(dāng)年的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為30000元，無其他調(diào)整事項(xiàng)，則轉(zhuǎn)回的可抵減時(shí)間性差異無足夠的應(yīng)稅所得予以抵扣。在這種情況下，按照謹(jǐn)慎性原則，如果本期產(chǎn)生的可抵減時(shí)間性差異在未來轉(zhuǎn)回時(shí)，能夠預(yù)計(jì)在轉(zhuǎn)回期間有足夠的應(yīng)稅所得予以抵扣。則該時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額才能在本期資產(chǎn)負(fù)債上被列示為一項(xiàng)遞延借項(xiàng)或一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。否則應(yīng)改用應(yīng)付稅款法處理該時(shí)間性差異。我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，當(dāng)時(shí)間性產(chǎn)生的納稅影響數(shù)為借方金額時(shí)，為慎重起見，如在時(shí)間性差異的轉(zhuǎn)銷期內(nèi)（一般為3年）有足夠的應(yīng)納稅所得額，才能確認(rèn)時(shí)間性差異的納稅影響金額，否則，應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期視同永久性差異處理。
五、企業(yè)應(yīng)稅虧損時(shí)的所得稅問題
應(yīng)稅虧損是指企業(yè)當(dāng)期納稅申報(bào)表中的虧損額。世界上大多數(shù)國(guó)家都允許納稅申報(bào)表中的虧損額可以抵轉(zhuǎn)，抵轉(zhuǎn)的方法有抵前和抵后兩種。抵前是指企業(yè)當(dāng)期的虧損額可以在稅法規(guī)定的追溯期內(nèi)，向前追抵應(yīng)稅收益，并按規(guī)定從前期已交的所得稅款中辦理退稅；抵后是指企業(yè)當(dāng)期的虧損額可以抵減以后年度的應(yīng)稅所得。我國(guó)稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生年度虧損，可以用下一年度的稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)，一年不足彌補(bǔ)的，可以逐年連續(xù)彌補(bǔ)，彌補(bǔ)最長(zhǎng)期限不得超過5年。5年內(nèi)不論是盈利還是虧損，都作為實(shí)際彌補(bǔ)年限計(jì)算。
企業(yè)因應(yīng)稅虧損可以抵減前期或后期應(yīng)稅所得而取得的所得稅納稅減少額稱為所得稅利益。如何確認(rèn)所得稅利益是虧損時(shí)所得稅會(huì)計(jì)的主要問題。
（一）應(yīng)稅虧損抵前的處理
例：某公司成立于2000年，前4年公司均有盈利，但第五年發(fā)生了應(yīng)稅虧損。見下表。
表5
年度 應(yīng)稅所得 稅率 交納所得稅
2000 100000 33％ 33000
2001 200000 33％ 66000
2002 150000 30％ 45000
2003 250000 30％ 75000
2004 （400000） 30％ —
假設(shè)稅法規(guī)定應(yīng)稅虧損的抵前期限為3年，則追溯期將從2001年開始。
1.2004年400000應(yīng)稅虧損中的200000將前溯至2001年，應(yīng)退稅金額為66000.
2.2004年400000應(yīng)稅虧損中的150000將前溯至2002年，應(yīng)退稅金額為45000.
3.未前溯的應(yīng)稅虧損余額為50000，應(yīng)前溯至2003年，應(yīng)退稅金額為15000.
計(jì)算如下表：
表6
年度 前溯 稅率 應(yīng)退稅金額
2001 200000 33％ 66000
2002 150000 30％ 45000
2003 50000 30％ 15000
合計(jì) 400000 126000
說明：1.追溯期一般從抵前期限的最初年度開始，如本例中從2001年開始。
2.退稅的稅率為納稅當(dāng)年的稅率，而不是虧損年度的稅率。
會(huì)計(jì)處理：《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅會(huì)計(jì)》規(guī)定，“作為應(yīng)稅虧損向前期追溯的結(jié)果所追回的與前期有關(guān)的稅款，應(yīng)包括在虧損期內(nèi)的凈收益中。應(yīng)退回但尚未收到的金額應(yīng)作為應(yīng)收賬款包括在資產(chǎn)負(fù)債表中”。
借：應(yīng)收退稅款 126000
貸：所得稅抵轉(zhuǎn)收益 126000
�。ǘ⿷�(yīng)稅虧損抵后的處理
應(yīng)稅虧損抵后將會(huì)減少未來應(yīng)納稅所得額，從而產(chǎn)生未來可抵減時(shí)間性差異。該項(xiàng)可抵減時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響可視為所得稅利益。此時(shí)的會(huì)計(jì)問題在于：該項(xiàng)所得稅利益應(yīng)何時(shí)確認(rèn)？在虧損當(dāng)期確認(rèn)還是在該利益實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)期間確認(rèn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為該所得稅利益因當(dāng)期應(yīng)稅虧損而產(chǎn)生，根據(jù)配比原則，該收益也應(yīng)在虧損當(dāng)期確認(rèn)；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為此項(xiàng)所得稅利益能否在虧損當(dāng)期確認(rèn)，要取決于該時(shí)間性差異在未來轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)是否有足夠的應(yīng)納稅所得額，或者有確切的證據(jù)表明企業(yè)將來能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額可供抵減該虧損額。否則，根據(jù)穩(wěn)健性原則，此項(xiàng)所得稅利益應(yīng)在其未來實(shí)現(xiàn)的期間內(nèi)予以確認(rèn)�！秶�(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅會(huì)計(jì)》規(guī)定：“當(dāng)應(yīng)稅虧損可以向后結(jié)轉(zhuǎn)用來確定未來期間的應(yīng)稅所得時(shí)，如果未來的應(yīng)稅所得確實(shí)無疑足以使虧損的減稅利益得以實(shí)現(xiàn)，那么與所結(jié)轉(zhuǎn)的應(yīng)稅虧損有關(guān)的潛在的稅款減免可以包括在確定虧損期的凈收益中”，否則，“在其實(shí)現(xiàn)之前不應(yīng)包括在凈收益中”。我國(guó)稅法規(guī)定當(dāng)期虧損可以抵后，期限為5年，為謹(jǐn)慎起見，我國(guó)尚未將虧損引起的所得稅利益在虧損當(dāng)期確認(rèn)，而是在其實(shí)現(xiàn)時(shí)予以確認(rèn)，方法是在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)扣減抵后的虧損額。