采用資產(chǎn)負債表債務法作為算所得稅的標桿

　　在我國實際工作中，大多數(shù)企業(yè)對所得稅的會計處理方法是按稅法規(guī)定計算出應交所得稅，同時按照相同的數(shù)額確認所得稅費用，即采用應付稅款法。這樣確認的所得稅費用通常不夠準確，也無法與國際準則保持一致。因此，《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》明確規(guī)定，采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅。為了更好地學習和掌握資產(chǎn)負債表債務法，我們將通過對利潤表債務法與資產(chǎn)負債表債務法的比較分析來進一步加深理解。

　　1.利潤表債務法與資產(chǎn)負債表債務法的內(nèi)涵

　　利潤表債務法是將時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的調(diào)整，其特點是當預期稅率發(fā)生變動或稅基變動時，必須對已發(fā)生的遞延稅款按現(xiàn)行稅率進行調(diào)整，這種方法下的所得稅費用計算過程為：

　　首先計算當期所得稅費用，然后再計算當期應繳所得稅額，最后倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)（負債），故而本期所得稅費用等于本期應交所得稅加本期發(fā)生的遞延所得稅負債或減遞延所得稅資產(chǎn)，加（或減）由于稅率變動或稅基變動時，以前各期確認的遞延所得稅負債（資產(chǎn)）賬面余額的調(diào)整數(shù)。計算公式表示如下：

　　本期所得稅費用＝本期應交所得稅±本期發(fā)生的遞延所得稅負債（資產(chǎn)）

　　　　　　　　　±本期轉(zhuǎn)回的原確認的遞延所得稅資產(chǎn)（負債）

　　　　　　　　　±本期由于稅率變動或稅基變動對以前各期確認的遞延所得稅負債（資產(chǎn)）賬面余額調(diào)整數(shù)

　　資產(chǎn)負債表債務法是從暫時性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時性差異產(chǎn)生的原因及其對期末資產(chǎn)負債表的影響。其特點是：當稅率變動或稅基變動時，必須按預期稅率對“遞延所得稅負債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶余額進行調(diào)整。也就是說，首先確定資產(chǎn)負債表上期末遞延所得稅資產(chǎn)（負債），然后，倒擠出利潤表項目當期所得稅費用。計算公式表示如下：

　　本期所得稅費用＝本期應交所得稅+（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）

　　　　　　　　　－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）

　　2.利潤表債務法和資產(chǎn)負債表債務法的共同點

　�。�1）理論基礎相同，都是業(yè)主權益論。資產(chǎn)負債表債務法和利潤表債務法都認為所得稅的性質(zhì)是一項費用而非收益分配，兩者都認為所得稅是企業(yè)為最終獲得凈利潤而發(fā)生的支出，符合費用的定義和性質(zhì)，因此，應作為一項費用看待。

　�。�2）符合持續(xù)經(jīng)營假設和配比原則。資產(chǎn)負債表債務法和利潤表債務法都確認暫時性差異對所得稅的影響，并遞延和分配到以后各期。顯然，它們都符合持續(xù)經(jīng)營假設和配比原則。

　　（3）符合權責發(fā)生制原則。在稅率發(fā)生變動時，要求調(diào)整遞延稅款余額，調(diào)整為按變動后的稅率計算的金額。因此，遞延所得稅稅款均表示未來應收或應付的所得稅。

　　（4）兩種方法的計算結(jié)果一般是相同的。因為利潤表債務法在實務中采用與處理時間性差異一樣的方法處理暫時性差異，這就決定兩種方法的會計處理結(jié)果一般都是相同的。

　　3.利潤表債務法和資產(chǎn)負債表債務法的不同點

　�。�1）對差異的掌握不同

　　利潤表債務法和資產(chǎn)負債表債務法作為債務法下的兩種不同分析方法，最主要的區(qū)別在于進行所得稅會計核算時，利潤表債務法注重時間性差異，資產(chǎn)負債表債務法則注重暫時性差異。

　　時間性差異強調(diào)差異的形成以及差異的轉(zhuǎn)回，是應稅利潤與會計利潤間的差額，它在一個期間內(nèi)形成，可在隨后一個或幾個期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。暫時性差異是指一項資產(chǎn)或負債的稅基和在其資產(chǎn)負債表中的賬面金額之間的差額，它更強調(diào)差異的內(nèi)容；而一項資產(chǎn)或負債的稅基則是指在計稅時，應歸屬該項資產(chǎn)或負債的金額。因而從暫時性差異的內(nèi)涵來看，它比時間性差異的范圍更為廣泛。它不僅包括所有的時間性差異，還包括不是時間性差異的暫時性差異。比如，子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)尚未將其全部利潤分配給母公司或投資者；資產(chǎn)被重估，但在計稅時不作對稱調(diào)整；企業(yè)并購的成本按投入的資產(chǎn)和負債的公允價值予以分攤，但在計稅時不予調(diào)整。

　�。�2）對收益的理解不同

　　利潤表債務法側(cè)重利潤表，認為利潤表是受托責任報表，因此，用“收入/費用”觀定義收益，強調(diào)收益是收入與費用的配比，從而注重的是收入與費用在會計與稅法中確認的差異；而資產(chǎn)負債表債務法依據(jù)“資產(chǎn)/負債”觀定義收益，從而提供了“全面收益”的概念，強調(diào)資產(chǎn)負債表是最可能提供決策相關的會計報表。與其對比，利潤表債務法確認和計量所得稅資產(chǎn)和負債的標準則不易把握。而且，采用資產(chǎn)負債表債務法還可以提高企業(yè)在財務會計報表中對財務狀況和未來現(xiàn)金流量做出恰當?shù)卦u價和預測。

　�。�3）對所得稅費用的計算程序不同

　　利潤表債務法以利潤表中的收入和費用為著眼點，逐一確認收入和費用項目在會計和稅法上的時間性差異，并將這種時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的調(diào)整；而資產(chǎn)負債表債務法則以資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目為著眼點，逐一確認資產(chǎn)和負債項目的賬面金額及其稅基之間的暫時性差異。與利潤表債務法不同，資產(chǎn)負債表債務法下的暫時性差異所反映的是累計的差額，而非當期的差額。因此，只能將期末暫時性差異與期初暫時性差異的應納稅影響額視為對本期所得稅費用的調(diào)整。

　�。�4）對“遞延稅款”概念的理解不同

　　據(jù)美國109號會計公告，除少數(shù)特例外，企業(yè)采用的資產(chǎn)負債表債務法應對全部暫時性差異確認為一項“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負債”，大大拓展了“遞延稅款”的含義，與利潤表債務法使用的“遞延稅款”相比，前者更具有現(xiàn)實意義。利潤表債務法首先將時間性差異分為在未來期間的應納稅時間性差異和可抵減時間性差異，再將應納稅時間性差異乘以適用稅率得出遞延所得稅負債，將可抵扣時間性差異乘以適用稅率得出遞延所得稅資產(chǎn)。由于時間性差異反映的是收入和費用在本期發(fā)生的差額，所以，此時確認的遞延所得稅資產(chǎn)和負債應是本期的發(fā)生額；而在資產(chǎn)負債表債務法下，盡管也將暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，并由此確認遞延所得稅資產(chǎn)和負債，但由于暫時性差異是累計的差額，因而遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債反映的是資產(chǎn)和負債的賬面價值。

　　應付稅款法和納稅影響會計法比較表