[摘要]筆者就我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，確定非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本時(shí)，對(duì)成本法和權(quán)益法的運(yùn)用談了自己的認(rèn)識(shí)和理解。
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確認(rèn)
根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
（一）以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。
�。ǘ┮园l(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。
�。ㄈ┩顿Y者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
（四）通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7 號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。
�。ㄎ澹┩ㄟ^(guò)債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12 號(hào)——債務(wù)重組》確定。
以上規(guī)定，較之以前，突出了“以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資”的初始投資成本的確定（原規(guī)定主要包括第一、第四、第五種情況下取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的有關(guān)初始投資成本的確定），更為全面、具體、易操作。
二、成本法和權(quán)益法的運(yùn)用
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1.成本法的適用范圍
根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，成本法的適用范圍一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資；二是投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
這次修訂將投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資由原先采用權(quán)益法變更為采用成本法核算；投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，規(guī)定采用成本法核算，增加了限定條件“并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量”。
2.成本法的核算方法
新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。
此規(guī)定和原來(lái)的有關(guān)規(guī)定變化不大。
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1.適用范圍
新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算。
此規(guī)定將權(quán)益法的適用范圍進(jìn)行了調(diào)整，不再包括投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制關(guān)系的長(zhǎng)期股權(quán)投資。變化比較明顯。
2. 權(quán)益法的核算方法
新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
�。ㄈ┮陨弦�(guī)定與以前相比，有以下方面的調(diào)整
1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本比較基礎(chǔ)投資時(shí)，應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不再是投資時(shí)應(yīng)享有的被投資單位所有者權(quán)益（賬面金額）的份額。
2.長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。由此項(xiàng)規(guī)定推斷投資后對(duì)其差額不再確認(rèn)股權(quán)投資差額。
例1：甲公司2005年1月1日以銀行存款200萬(wàn)元購(gòu)入乙公司40％的表決權(quán)資本。乙公司2005年1月1日所有者權(quán)益為400萬(wàn)元，公允價(jià)值為450萬(wàn)元。假定乙公司的凈資產(chǎn)全部為可辨認(rèn)凈資產(chǎn)。
根據(jù)原來(lái)的規(guī)定，有關(guān)會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（投資成本） 200
貸：銀行存款 200
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（股權(quán)投資差額） 40
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（投資成本） 40
而按新的規(guī)定，初始投資成本（200萬(wàn)元）大于投資時(shí)應(yīng)享有乙公司所有者權(quán)益的公允價(jià)值份額（160萬(wàn)元），因此有關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（投資成本） 200
貸：銀行存款 200
3.長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。由此推斷對(duì)其差額不再作為資本公積處理。
例2：假定例1中乙公司所有者權(quán)益為550萬(wàn)元，公允價(jià)值為600萬(wàn)元。其他條件不變。
根據(jù)原來(lái)的規(guī)定，有關(guān)會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（投資成本） 220
貸：銀行存款 200
資本公積 20
而按新的規(guī)定，初始投資成本200萬(wàn)元與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額240萬(wàn)元的差額40萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。有關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（投資成本） 240
貸：銀行存款 200
投資收益 40
關(guān)于被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益的有關(guān)處理、被投資單位除凈損益外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)的處理和原規(guī)定相比變化不大。
（三）成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換
分為以下兩種情況：
1.權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法
新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。
此項(xiàng)規(guī)定增加了權(quán)益法變更為成本法的限定條件“并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量”。
2.成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法
根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，或按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。
根據(jù)新的規(guī)定，由成本法變?yōu)闄?quán)益法有兩種情況：第一種情況因追加投資由原先的不具有控制、共同控制和重大影響變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛑卮笥绊�；第二種情況因減少投資對(duì)被投資單位不再具有控制而變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛑卮笥绊憽?/p>
根據(jù)新的規(guī)定，由成本法變?yōu)闄?quán)益法時(shí)，以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值或按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。因此，不再采用追溯調(diào)整法對(duì)原先采用成本法核算的投資進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。此變更將大大減輕因追溯調(diào)整導(dǎo)致的賬務(wù)處理的工作量及工作難度。
