真實(shí)與公允觀念在會計(jì)概念框架中的定位研究

　　真實(shí)與公允是一個為世人所普遍接受的會計(jì)觀念。在英國，這一觀念體現(xiàn)了法律對會計(jì)的基本要求，構(gòu)成編制財(cái)務(wù)報(bào)告的最終基礎(chǔ)。1973年英國加入歐共體（EEC）后，歐共體在其1978年頒布的《第四號理事會指令》（The Fourth Council Directive）中更是把“真實(shí)與公允”作為評價財(cái)務(wù)報(bào)表的最高標(biāo)準(zhǔn)。美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPC）的有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德守則，以及我國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則則從會計(jì)信息外部評價的角度要求注冊會計(jì)師對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性做出判斷。但遺憾的是，這樣一個被視為最高會計(jì)信息評價標(biāo)準(zhǔn)的重要觀念卻始終未能直接出現(xiàn)在世界各國的會計(jì)概念框架之中。造成這種狀況的原因有很多，其中，會計(jì)信息的社會評價與專業(yè)評價不一致是一個重要原因。因此，正確認(rèn)識真實(shí)與公允觀念的性質(zhì)及地位，進(jìn)而將會計(jì)信息的這一重要社會評價標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)在會計(jì)概念框架之中，對會計(jì)理論體系的改進(jìn)與完善具有重要的理論及現(xiàn)實(shí)意義。

　　一、真實(shí)與公允內(nèi)涵的詮釋

　　“真實(shí)與公允”與“客觀和公正”的涵義相近，但卻是一種更為準(zhǔn)確的表述方式。這一觀念的形成并非一蹴而就。1844年，英國的公司法（Joint Stock Companies Act 1844）要求，公司的資產(chǎn)負(fù)債表必須“充分和公允”（Full and Fair）。1897年修訂后的英國公司法又規(guī)定：核數(shù)師在報(bào)告中必須判明企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表是否“真實(shí)和正確”（True and Correct）。直到1947年，英國特許會計(jì)師公會（ICAEW）才建議用“真實(shí)和公允”代替“真實(shí)和正確”，因?yàn)閷τ诖嬖诖罅颗袛嗪凸烙?jì)的會計(jì)來說，不可能存在一個從內(nèi)容到形式都“惟一”或“絕對”正確的財(cái)務(wù)報(bào)表。自此，“真實(shí)和公允”成為一個廣為接受的會計(jì)觀念并一直沿用至今。

　　真實(shí)與公允的內(nèi)涵究竟是什么，目前尚沒有一個較為權(quán)威的定義�！霸谟�國，真實(shí)和公允觀點(diǎn)聳立于英國會計(jì)之上，但十分奇特的是，沒有人知道它是什么意思，它在會計(jì)中究竟應(yīng)扮演什么角色的學(xué)術(shù)分析也是寥若辰星。”1941年，斯考特（D·R·Scott）最早建議在會計(jì)中使用公允概念，他指出：“會計(jì)規(guī)則、程序和方法應(yīng)該是公允的，不偏不倚的和公正的。它們不應(yīng)該為某個特定利益服務(wù)�！辈⒄J(rèn)為：“1.會計(jì)程序?qū)σ磺欣�益集團(tuán)必須平等對待；2.財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該毫不歪曲地作真實(shí)和正當(dāng)?shù)年愂觯?.會計(jì)數(shù)據(jù)應(yīng)該是‘公允’的和‘不偏不倚’的�！庇�國20大審計(jì)公司的技術(shù)合伙人“對‘真實(shí)’的解釋是：以事實(shí)為基礎(chǔ)、沒有歪曲事實(shí)、正確、符合規(guī)定、客觀、內(nèi)容準(zhǔn)確、忠于經(jīng)營活動以及具有真實(shí)的精確性等；對‘公允’的解釋是：不誤導(dǎo)、實(shí)質(zhì)重于形式、恰當(dāng)反映、放在正確的背景下、與潛在的真實(shí)性相一致、能理解實(shí)際發(fā)生的事件、與特定背景下的規(guī)則相一致、合理、給出準(zhǔn)確的反映，以及報(bào)表用戶收到正確的信息等”。

　　綜上所述，我們可以把“真實(shí)與公允”觀念的要點(diǎn)概括如下：1.真實(shí)是指會計(jì)信息應(yīng)如實(shí)反映商務(wù)事實(shí)及現(xiàn)行狀況。2.公允是指會計(jì)信息應(yīng)做到不偏不倚地表述經(jīng)濟(jì)活動的過程和結(jié)果，避免有傾向性地或有選擇性地披露會計(jì)信息。3.真實(shí)和公允是兩個既密切聯(lián)系又有所區(qū)別的概念，真實(shí)強(qiáng)調(diào)的是會計(jì)信息的內(nèi)在追求，公允強(qiáng)調(diào)的是會計(jì)信息的外在社會效果。公允以真實(shí)為內(nèi)在依據(jù)，但局部真實(shí)的信息或有傾向性的真實(shí)信息未必是能夠?yàn)楸姸嗬�益相關(guān)者所接受的公允的信息。

　　二、真實(shí)與公允觀念的性質(zhì)定位

　　對于真實(shí)與公允的性質(zhì)，到目前為止尚沒有一個確切的定位。在英國，“真實(shí)與公允的要求是至高無上的。它是財(cái)務(wù)報(bào)告的指導(dǎo)思想，也是財(cái)務(wù)報(bào)表的最終測試。因此，它對英國的會計(jì)實(shí)務(wù)具有強(qiáng)有力和直接的影響�！痹诰唧w判定會計(jì)報(bào)表是否符合真實(shí)與公允要求時，英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會（ASB）認(rèn)為：“盡管真實(shí)與公允的觀點(diǎn)至高無上，但是，一般來說，只要能夠遵守ASB發(fā)布或認(rèn)可的會計(jì)準(zhǔn)則，就能夠提供真實(shí)和公允的觀點(diǎn)。在少數(shù)例外情況下，為了提供真實(shí)和公允的觀點(diǎn)需要背離會計(jì)準(zhǔn)則時，也只需要披露發(fā)生背離的情況及原因即可�！泵绹�注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）于1963年在其公布的《審計(jì)程序說明第33號》（Statement on Auditing Procedure No.33）中就“陳報(bào)的公允”所作的解釋是：1.遵照公認(rèn)會計(jì)原則；2.公開揭示；3.一貫性；4.可比性。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）于1989年公布的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》第46條將“真實(shí)與公允/公允表述”作為財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量特征的一項(xiàng)重要補(bǔ)充，并認(rèn)為：“運(yùn)用主要的質(zhì)量特征和適當(dāng)?shù)臅��?jì)準(zhǔn)則，通�？梢援a(chǎn)生表達(dá)一般所理解的真實(shí)和公允的財(cái)務(wù)報(bào)表，或是公允地表述信息的財(cái)務(wù)報(bào)表�！蔽覈�于1996年1月1日生效的《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第二十二條和《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號——會計(jì)報(bào)表審計(jì)》第二十四條也都規(guī)定：注冊會計(jì)師應(yīng)判明企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表“在所有重大方面是否公允地反映了其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況。”

　　根據(jù)以上觀點(diǎn)可以對真實(shí)與公允的性質(zhì)做出如下判斷：1.真實(shí)與公允是對企業(yè)會計(jì)報(bào)表或會計(jì)信息提出的一項(xiàng)總體質(zhì)量要求，由于這項(xiàng)要求體現(xiàn)了人們對會計(jì)報(bào)表或會計(jì)信息的最基本的要求，因而被認(rèn)為是會計(jì)報(bào)表的最終判斷標(biāo)準(zhǔn)，甚至是高于會計(jì)準(zhǔn)則的一項(xiàng)至高無上的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。2.真實(shí)與公允雖然是衡量會計(jì)信息的一項(xiàng)最基本的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，但其內(nèi)涵卻不是漫無邊際的，其中，真實(shí)特指會計(jì)信息與其意欲反映的經(jīng)濟(jì)事實(shí)的相符程度；公允特指會計(jì)政策、會計(jì)程序及會計(jì)方法的選擇應(yīng)當(dāng)是中立的，會計(jì)信息應(yīng)能不偏不倚地表述經(jīng)濟(jì)活動的過程和結(jié)果，因此，它所體現(xiàn)的是會計(jì)信息質(zhì)量要求的某一特定方面，而不是會計(jì)信息質(zhì)量要求的全部。3.在判斷會計(jì)信息是否符合真實(shí)與公允要求時，最基本的判斷標(biāo)準(zhǔn)是看其是否運(yùn)用了主要的質(zhì)量特征或遵守了適當(dāng)?shù)臅��?jì)準(zhǔn)則。這表明，在會計(jì)準(zhǔn)則或所設(shè)定的會計(jì)信息質(zhì)量要求之中，必然有一些質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)了真實(shí)與公允觀念，因?yàn)�，只有這樣才能做到“只要能夠遵守ASB發(fā)布或認(rèn)可的會計(jì)準(zhǔn)則，就能夠提供真實(shí)和公允的觀點(diǎn)�！眴栴}是，既然這項(xiàng)質(zhì)量要求已在會計(jì)準(zhǔn)則中得到體現(xiàn)，那么，還有無必要在會計(jì)準(zhǔn)則之外再提出一項(xiàng)游離于會計(jì)準(zhǔn)則之外，甚至高于會計(jì)準(zhǔn)則的總體質(zhì)量要求，如果沒有必要，應(yīng)通過哪些質(zhì)量特征來體現(xiàn)真實(shí)和公允觀點(diǎn)的基本要求。

　　三、會計(jì)信息質(zhì)量特征的邏輯重構(gòu)

　　在財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)體系中，會計(jì)信息質(zhì)量特征是聯(lián)系會計(jì)目標(biāo)與實(shí)現(xiàn)目標(biāo)之手段的橋梁，是會計(jì)目標(biāo)的具體體現(xiàn)。會計(jì)的目標(biāo)是向決策者提供對其決策有用的信息，有用的會計(jì)信息首先應(yīng)是與決策相關(guān)的信息，其次這種信息應(yīng)該是可靠的、不會誤導(dǎo)決策的信息。因此，美國財(cái)務(wù)會計(jì)委員會（FASB）公布的第2號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告中，將相關(guān)性和可靠性規(guī)定為兩個最基本的質(zhì)量特征，并認(rèn)為：“會計(jì)信息的可靠性源自兩個須予分開的特征，即反映真實(shí)性與可核性。信息的中立性也和這兩個特征一起發(fā)生作用，影響有用性�！币簿褪钦f，可靠性可分解為“如實(shí)反映”、“可驗(yàn)證性”和“中立性”三個具體指標(biāo)。其中，如實(shí)反映是指會計(jì)信息應(yīng)能如實(shí)反映實(shí)際情況；中立性是指會計(jì)信息應(yīng)做到不偏不倚地表述經(jīng)濟(jì)活動的過程和結(jié)果，避免傾向于預(yù)定的結(jié)果或某一特定利益集團(tuán)的需要；可驗(yàn)證性是指不同的會計(jì)人員按相同的方法和程序?qū)ν�一�?jì)量對象進(jìn)行計(jì)量時應(yīng)獲得相同或相近的結(jié)果。并指出“可靠性含有信息完整的涵義，至少是考慮到了提供信息的代價，在突出重點(diǎn)和可行的范圍內(nèi)是完整的。”ASB認(rèn)為：可靠的信息必須滿足以下次級標(biāo)準(zhǔn)：1.該信息已經(jīng)如實(shí)，或者預(yù)計(jì)如實(shí)地反映了有關(guān)內(nèi)容；2.該信息已排除了故意或系統(tǒng)的偏見；3.該信息已排除了重大錯誤；4.在重要性的范圍內(nèi)，它是完整的；5.在不確定性條件下提供該信息時，已謹(jǐn)慎地實(shí)施了判斷并進(jìn)行了必要的估計(jì)。因此，可靠性實(shí)際上是如實(shí)反映、中立性、避免重大錯誤、完整性和審慎性這五個次級特征構(gòu)成的。IASC認(rèn)為：可靠性可用“真實(shí)反映”、“中立性”和“完整性”三個指標(biāo)來表示，并受“實(shí)質(zhì)重于形式”和“審慎”兩個標(biāo)準(zhǔn)的制約。

　　根據(jù)以上幾種既有所區(qū)別，又大致相同的描述，我們可以作一簡要概括：可靠性可用“如實(shí)反映”、“可驗(yàn)證性”、“中立性”和“完整性”四個二級標(biāo)準(zhǔn)來體現(xiàn)。然而，這四個二級質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)邏輯關(guān)系混亂，在涵義上相互交叉重疊，如可驗(yàn)證性與如實(shí)反映實(shí)際上是一個問題的兩個方面，二者強(qiáng)調(diào)的都是會計(jì)信息的真實(shí)性，因此，有必要對衡量可靠性的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)予以重新表述。

　　可靠性是衡量會計(jì)信息有用性的一個重要指標(biāo)。FASB發(fā)布的財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告第二輯《會計(jì)信息的質(zhì)量特征》第59段認(rèn)為：“一個指標(biāo)的可靠性，以真實(shí)地反映它意在反映的情況為基礎(chǔ)，同時又通過核實(shí)向用戶保證，它具有這種情況的質(zhì)量�！笨梢姡�可靠性的基礎(chǔ)是真實(shí)性，即會計(jì)信息應(yīng)能如實(shí)表述客觀發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動。因?yàn)椴徽鎸?shí)的信息，其可靠性無從談起。然而，僅具備了真實(shí)性的信息不一定就是可靠的信息，對于一些只能反映一部分經(jīng)濟(jì)活動的信息，或只能反映經(jīng)濟(jì)活動某一個側(cè)面的信息，即使這些信息是真實(shí)的，也不能作為可靠的決策依據(jù)，因?yàn)檫@種信息是不全面的、有失公允的。因此可靠性必須同時具備“真實(shí)性”和“公允性”兩項(xiàng)基本要求。

　　真實(shí)性是指會計(jì)信息與其意欲反映的經(jīng)濟(jì)事實(shí)之間的的符合程度。真實(shí)性可進(jìn)一步分解為“如實(shí)反映”和“可驗(yàn)證性”兩個次級指標(biāo)，二者強(qiáng)調(diào)的都是會計(jì)信息的真實(shí)性，前者強(qiáng)調(diào)的是結(jié)果真實(shí)，而后者強(qiáng)調(diào)的則是過程真實(shí)；后者以前者為目標(biāo)，前者以后者為保證。就可靠性而言，“結(jié)果真實(shí)”顯然優(yōu)于“程序真實(shí)”，這是因?yàn)�，“程序真�?shí)”只不過是為保證“結(jié)果真實(shí)”而采取的必要手段，若“程序真實(shí)”無法保證“結(jié)果真實(shí)”，那么這種“真實(shí)”將毫無意義；相反，若能保證“結(jié)果真實(shí)”，至于采取什么樣的程序則是無關(guān)緊要的。當(dāng)然，在“結(jié)果真實(shí)”難以保證的情況下，確�！俺绦蛘鎸�(shí)”是不可缺少的手段。

　　“公允性”可進(jìn)一步拆解為“中立性”和“完整性”兩個二級指標(biāo)，其中，“中立性”的字面意思是會計(jì)信息提供者應(yīng)站在中間人的立場上，不偏不倚，不傾向于任何利益集團(tuán)的信息需要。其核心意思則是指會計(jì)人員在執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則時，應(yīng)當(dāng)站在中立的立場上，選擇恰當(dāng)?shù)臅��?jì)政策或會計(jì)方法，而不能為了達(dá)到想要得到的結(jié)果，或誘使特定行為的發(fā)生，而將會計(jì)信息加以歪曲或選擇有傾向性的信息披露方式或內(nèi)容。完整性是衡量會計(jì)信息是否公允的一個重要指標(biāo)，因而是會計(jì)信息可靠性的一個不可或缺的重要前提，因?yàn)橹环从尘植壳闆r的信息即便是真實(shí)的也不能說是可靠的。如一張真實(shí)的道路交通地圖，若沒有標(biāo)明高速公路的出口，這張地圖的可靠性就是值得懷疑的。因此，可靠的信息一定是能夠完整再現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量全貌的完整的信息。有傾向地選擇披露一部分信息，而有意遺漏另一部分信息，對某些信息使用者來說是不公允的，因而是不可靠的。

　　綜上所述，我們可以將會計(jì)信息的“可靠性”用“真實(shí)性”、“公允性”兩個質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)來描述，其中，“真實(shí)性”可進(jìn)一步分解為體現(xiàn)結(jié)果真實(shí)的“如實(shí)反映”和體現(xiàn)過程真實(shí)的“可驗(yàn)證性”兩個派生質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。而“公允性”則可用“中立性”和“完整性”兩個具體質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)來衡量。這樣做，既可以使會計(jì)目標(biāo)與會計(jì)信息質(zhì)量特征之間的邏輯關(guān)系更為嚴(yán)密，表達(dá)更為準(zhǔn)確，也使長期被排斥在會計(jì)準(zhǔn)則體系之外的“真實(shí)與公允”這一極為重要的會計(jì)觀念在財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架中有了一個恰當(dāng)?shù)奈恢谩?/P>