《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》有關(guān)表述中，對土地規(guī)定為：“單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬”，“不計提折舊”。但是，目前農(nóng)業(yè)企業(yè)多是建設(shè)用地或擬改變土地用途的農(nóng)用地，對其評估一般是出于實施多元化投入、合資合作或租賃轉(zhuǎn)讓、確認(rèn)企業(yè)增加資產(chǎn)總量等需要。而直接用于農(nóng)業(yè)種養(yǎng)業(yè)的農(nóng)用地，因是由行政劃撥獲得的使用權(quán)，而且大多為耕地、林地、草地、養(yǎng)殖水面及農(nóng)田水利用地等，僅造冊登記，一部分核發(fā)了林權(quán)證或土地使用權(quán)證，都未計量入賬。隨著《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》的實施，會計制度將逐漸適應(yīng)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)諸方面的特點，因此，對農(nóng)用地計量應(yīng)作為農(nóng)業(yè)核算制度的重要問題予以研究解決。本文就這一問題作一探討。
一、農(nóng)用地應(yīng)適應(yīng)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點計量入賬
近年對企業(yè)價值評價越來越重視其在資產(chǎn)負(fù)債表上無形資產(chǎn)的構(gòu)成及價值量，農(nóng)用地計量的實質(zhì)是農(nóng)用地使用價值的確認(rèn)，是企業(yè)資產(chǎn)中的無形資產(chǎn)，屬可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。農(nóng)用地使用權(quán)的價值一方面具有一般無形資產(chǎn)的共性，另一方面有其特性。它密切影響著農(nóng)業(yè)行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，因此必須適應(yīng)農(nóng)業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點對農(nóng)用地給予計量。
�。ㄒ唬┺r(nóng)用地是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)重要而不可替代的生產(chǎn)資料。目前在對農(nóng)業(yè)企業(yè)規(guī)模認(rèn)定上，企業(yè)擁有經(jīng)營權(quán)的土地面積仍是主要指標(biāo)，它是企業(yè)間資產(chǎn)量比較的依據(jù)。農(nóng)用地的使用對企業(yè)產(chǎn)生的效益可以像肥料、勞力、科技投入等因素一樣，測定其貢獻(xiàn)率。農(nóng)用地使用權(quán)潛在地具有依法取得或認(rèn)定的市場價格，因此需要對農(nóng)用地給予計量。
（二）由于企業(yè)經(jīng)營理念、管理模式不同等方面的原因，農(nóng)用地對經(jīng)營收益影響很大，且不確定，如種植不同的作物品種，不同的投入水平，以及抗御自然災(zāi)害的能力大小，對農(nóng)產(chǎn)品生成的數(shù)量質(zhì)量不相同，市場認(rèn)可率也不同。市場競爭條件下，企業(yè)要提高經(jīng)營效益，必須對農(nóng)用地充分合理地加以利用，合理地對農(nóng)用地計量，完善企業(yè)的成本管理。
�。ㄈ┈F(xiàn)行對企業(yè)績效評價主要是基本指標(biāo)、修正指標(biāo)和評議指標(biāo)。對反映資產(chǎn)運營及財務(wù)效益狀況的指標(biāo)，均被列為權(quán)數(shù)重大的基本指標(biāo)，如凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)報酬率及資產(chǎn)負(fù)債率等。農(nóng)業(yè)企業(yè)由于對農(nóng)用地計量缺乏統(tǒng)一的公允的計量辦法，一般企業(yè)固定資產(chǎn)的核算只考慮建設(shè)形成的資產(chǎn)，而忽略農(nóng)用地使用權(quán)的價值，對資產(chǎn)計量的缺失使得會計信息不齊全；有的企業(yè)則計入了數(shù)額不等的土地評估價值，指標(biāo)考核可比性差，也使披露的會計信息不真實。因此，對企業(yè)農(nóng)用地給予規(guī)范計量十分重要。
二、農(nóng)用地初始計量的方法
農(nóng)用地依據(jù)本方法測算而得的綜合數(shù)量，即為農(nóng)用地使用權(quán)的入賬價值，財務(wù)上作為初始計量管理，規(guī)定農(nóng)用地使用性質(zhì)未作變更前均以此計量值入賬。從近期農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)營實踐中，可以得出如下測算方法：
首先是對土地進(jìn)行分類。第一類是開墾利用狀態(tài)分類，包括耕地、林地、草地、養(yǎng)殖水面、農(nóng)用建筑用地、已開墾未利用及可利用而未開墾利用的農(nóng)用地。第二類為土地肥力條件，如土地肥沃貧脊差別、土壤結(jié)構(gòu)性狀及地平面整度差異，這方面還可利用土壤普查資料進(jìn)行。第三類為農(nóng)用地已具備的生產(chǎn)條件，如灌溉條件、遠(yuǎn)近等。
以層次分析法（AHP法）設(shè)計，按各因素對農(nóng)用地使用權(quán)價值的影響程度，確定主要因素的權(quán)重值，得出計量公式如下：
V地塊價值=P×（1+R）×（1+F）
P為以《土地管理法》和各省、自治區(qū)、直轄市實施管理辦法關(guān)于征用農(nóng)業(yè)用地時應(yīng)給予補(bǔ)償?shù)耐恋匮a(bǔ)償費部分來確定。如廣西執(zhí)行《廣西壯族自治區(qū)實施〈中華人民共和國土地管理法〉辦法》，以及區(qū)發(fā)展計劃委員會、國土資源廳、林業(yè)局、統(tǒng)計局等部門聯(lián)合發(fā)文中的有關(guān)農(nóng)用地年產(chǎn)值基數(shù)標(biāo)準(zhǔn)。
R為適應(yīng)農(nóng)用地肥力狀況不同而細(xì)分的需要，對不同肥力程度的地塊，以前三年的單位面積同一作物平均產(chǎn)量或平均產(chǎn)值的差異為依據(jù)，設(shè)定一個中限值，分為5-7個等級并確定各等級的浮動系數(shù)，浮動幅度以±15%為宜，單位面積產(chǎn)量或產(chǎn)值越高，上浮系數(shù)值越大。體現(xiàn)農(nóng)用地在同等投入條件下，由于地力差異影響農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)出的差異。
F為農(nóng)用地由于現(xiàn)有灌溉、機(jī)耕運輸條件不同，造成過去經(jīng)營同類作物實際單位面積投入生產(chǎn)成本的差異。它以前三年單位面積平均生產(chǎn)成本為依據(jù)，設(shè)定一個中限值，分為5-7個等級，確定各級別的浮動系數(shù)，浮動幅度也是以±15%為宜。生產(chǎn)成本越高下浮系數(shù)值越大。
對于已開墾未利用或未開墾利用農(nóng)用地的初始計量，采取預(yù)期收益的計量辦法。由于地價是對預(yù)期純收益的反映，即先確定同類條件的已開墾利用農(nóng)用地的純收益，然后將其調(diào)整為預(yù)期純收益，以此計算地塊初始計量的數(shù)值。方法上參照同類型農(nóng)用地計量值，將待計量地塊視為經(jīng)開墾利用正常投入2-3年后的同類地塊計量，但應(yīng)允許選擇實際記賬延遲2～3個核算年度或生產(chǎn)周期。
作為不計提折舊的固定資產(chǎn)，農(nóng)用地初始計量后，各類農(nóng)用地基本建設(shè)再投資和后續(xù)支出不增計初始計量值，這些支出仍按原辦法攤銷。
三、農(nóng)用地初始計量的財務(wù)會計處理
對農(nóng)用地使用權(quán)初始計量入賬的財務(wù)會計處理必須正確反映農(nóng)用地使用權(quán)作為資產(chǎn)與資本的對應(yīng)關(guān)系。由于農(nóng)用地具有可以永續(xù)利用的自然屬性，使用不存在期限，對土地資產(chǎn)不計提折舊，因此在賬務(wù)處理問題上主要考慮農(nóng)用地計量應(yīng)計資產(chǎn)的哪個科目和與資產(chǎn)對應(yīng)所有者權(quán)益哪個科目。
農(nóng)業(yè)企業(yè)的農(nóng)用地屬于國家所有，農(nóng)業(yè)企業(yè)對農(nóng)用地?fù)碛惺褂脵?quán)。企業(yè)能夠控制其所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益并確定其流入企業(yè)，利用的成本也能計量，因此，將農(nóng)用地初始計量計入“固定資產(chǎn)”并執(zhí)行不計提折舊的原則是合理的。一是體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計確認(rèn)基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制對已發(fā)生、存在的權(quán)利和責(zé)任事項進(jìn)行確認(rèn)是執(zhí)行歷史成本原則，面向過去，對固定資產(chǎn)作歷史成本確認(rèn)入賬，在使用的過程中維持歷史的價格。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，固定資產(chǎn)現(xiàn)行成本或公允價值與歷史成本會產(chǎn)生差異，但不論貶值或增值，權(quán)責(zé)發(fā)生制并不予確認(rèn)。二是財務(wù)會計處理簡明扼要，免去了一定年限的攤銷，適應(yīng)農(nóng)業(yè)行業(yè)經(jīng)營種養(yǎng)業(yè)效益較低的實際情況。三是農(nóng)用地初始計量不同于改變使用性質(zhì)的農(nóng)用地使用權(quán)計量，它可以規(guī)避確認(rèn)評估的時效限制，克服了因市場需求或評估目的的影響，且無需再投資而加大成本。
農(nóng)業(yè)企業(yè)對農(nóng)用地計量記入“固定資產(chǎn)”科目，其對應(yīng)科目主要有“實收資本”和“資本公積”科目，以記入“資本公積”為好。同時，可設(shè)二級科目“土地使用權(quán)”和“國家資本公積”。農(nóng)用地初始計量入賬時：借：固定資產(chǎn)——土地使用權(quán)；貸：資本公積——國家資本公積�？颇糠诸惿线m用國有、集體、股份有限公司等會計制度，“資本公積”科目的二級科目可隨單位性質(zhì)的不同而改變。“資本公積”還可根據(jù)具體情況決定是否轉(zhuǎn)增資本及轉(zhuǎn)增資本的具體數(shù)額。
四、農(nóng)用地初始計量方法的合理性
農(nóng)用地使用權(quán)初始計量方法具有幾個方面的合理性：
一是初始計量方法以有關(guān)的土地管理政策和社會公認(rèn)價值為基礎(chǔ)，體現(xiàn)了農(nóng)用地在企業(yè)經(jīng)營中作為資產(chǎn)的應(yīng)有地位，明晰了企業(yè)資產(chǎn)構(gòu)成。初始計量還一定程度地反映了地塊的實際地力及企業(yè)的生產(chǎn)能力，合理地融合了生產(chǎn)資料、企業(yè)投入和產(chǎn)品市場諸要素，能比較客觀地反映農(nóng)用地的初始計量值，計量方法容易得到農(nóng)業(yè)行業(yè)的認(rèn)同。
二是農(nóng)用地計量時點的確定是關(guān)系到農(nóng)用地初始計量值大小的重要因素。由于土地征用補(bǔ)償辦法及計費標(biāo)準(zhǔn)主要是在計劃經(jīng)濟(jì)時期形成的，對于因行政劃撥及集體化而取得使用權(quán)的農(nóng)業(yè)企業(yè)，以此來作為基礎(chǔ)價值P的計量方法是合適的。社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展了，農(nóng)用地的使用價值也隨之增加并從產(chǎn)品的市場收益中得到體現(xiàn)，還有其他相關(guān)信息，近期的要比遠(yuǎn)期的完整、準(zhǔn)確。因此，對農(nóng)用地初始計量時點取當(dāng)期數(shù)值是適宜的。
三是農(nóng)用地是自然本身的產(chǎn)物與人類行為的聯(lián)合產(chǎn)物。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)是自然再生產(chǎn)與社會再生產(chǎn)相互交織進(jìn)行的，也是各類生物資產(chǎn)與土地緊密結(jié)合產(chǎn)生的轉(zhuǎn)化。對農(nóng)用地利用所獲收益不等于農(nóng)用地使用權(quán)的價格。因此對農(nóng)用地使用權(quán)價值的確認(rèn)，主要應(yīng)考慮年度或生產(chǎn)周期農(nóng)用地相對固定部分的純收益。在考慮地塊基礎(chǔ)價值P及浮動系數(shù)R、F的量值時，應(yīng)控制在總額較低和地塊間差異較小的區(qū)間內(nèi)。如廣西區(qū)現(xiàn)行有關(guān)文件規(guī)定，農(nóng)用地按地區(qū)分為三類，三年平均產(chǎn)值基數(shù)標(biāo)準(zhǔn)差額幅度最大為35.2%，計算得出二類地區(qū)有代表性的甘蔗地每畝征地土地補(bǔ)償費（基礎(chǔ)價值P）為8739元，是能較好地適應(yīng)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)特殊性要求的。（責(zé)任編輯：小 軒）
