貨幣資金是企業(yè)維系正常生產經(jīng)營的重要資產，具有高度流動性和可變現(xiàn)性，經(jīng)常成為犯罪分子窺視的對象。近年來，對貨幣資金的犯罪案例更是時常見諸報端，呈愈演愈烈之勢。究其原因，除了貨幣資金的自身特點以外，各級企事業(yè)組織對貨幣資金的管理不嚴，控制制度不到位是主要原因。因此，加強貨幣資金的內部控制，強化管理者的風險意識，提高其管理水平便成為防范貨幣資金舞弊的當務之急。本文通過對幾個較為典型的資金犯罪案例進行分析，以揭示在當前新的經(jīng)濟環(huán)境中如何更好地設計貨幣資金的內部控制制度，有效防止資金犯罪或是舞弊行為的發(fā)生。
一、案例及分析
案例一：上海某研究所近年來采用了銀行提供的新型服務“代理轉賬”方式發(fā)放工資，由銀行直接將工資款項劃入職工的個人賬戶。其工資核算員黃某利用工資發(fā)放中款項支付無需收款人簽字的漏洞，利用職務之便，篡改工資數(shù)據(jù)，采用虛設人員、多計工資的辦法，將企業(yè)資產占為己有。在2002年后的2年時間里，黃某先后30余次利用該方法將225萬余元的公款劃入自己的腰包。
案例二：1995年至2003年的8年期間，國家自然科學基金委會計卞中利用基金委掌管的科學研究專項獎金撥款權，采用謊稱支票作廢、偷蓋印鑒、削減撥款金額、偽造銀行進賬單和退匯重撥、編造銀行對賬單等手段貪污、挪用公款人民幣2億余元，給國家造成了重大損失。
案例三：2005年1月15日，某上市公司存在中國銀行某分行2.9337億元巨額存款失竊。調查人員在清查賬戶時發(fā)現(xiàn)，該分行行長高某從2000年初便開始利用公司多頭開戶對該企業(yè)存款動手腳，一方面當企業(yè)資金存入銀行時，高某就利用職務之便，采用“背書轉讓”等形式將企業(yè)資金轉移到其他賬戶上，另一方面高某通過給該公司開具假存單、假對賬單等方式掩蓋其犯罪事實。
上述幾個案例至少應當引起我們對以下情況的思考。
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隨著市場競爭的日趨激烈，很多銀行為了維持客戶和拓展業(yè)務資源往往會向客戶提供一些新型便利服務�！按砼軉巍�、“代理轉賬發(fā)放工資”就是其中比較典型的項目�！按砼軉巍笔侵赣摄y行派員協(xié)助單位辦理日常轉賬收付款業(yè)務，如提取和解繳現(xiàn)金、傳送銀行結算憑證等。“代理轉賬發(fā)放工資”是指公司每月按特定格式將存有工資數(shù)據(jù)的電腦盤片及職工賬號交給銀行，由銀行代為將工資款項從公司賬戶中轉入職工個人賬戶的一種服務，該服務是目前較為常見的一種工資發(fā)放方式。這些新型代理業(yè)務雖然方便了客戶，提高了企業(yè)的工作效率，但卻存在很多隱患。比如“代理轉賬發(fā)放工資”，由于是采用轉賬支付的方式，因此無需職工本人確認簽字即可完成。這一環(huán)節(jié)的缺失給犯罪分子虛設人員提供了客觀上的便利。
�。ǘ﹩螕�(jù)的流轉程序
單據(jù)流轉程序是指企業(yè)在經(jīng)濟活動過程中所取得銀行結算憑證的過程，該過程通常會涉及到企業(yè)、銀行、結算單位、跑單人員等諸多相關主體。一般企業(yè)會安排專門的出納人員，負責在單位和銀行間傳遞憑證。但單據(jù)在從企業(yè)內部到外部的轉移過程中涉及的環(huán)節(jié)和牽扯的人員都比較多，難以對其流轉過程形成有效的控制，容易存在操作上的漏洞，因此，往往會被犯罪分子所利用。例如，一種在企業(yè)中很普遍的情況是，許多單位出于方便考慮，安排出納人員去銀行時兼取銀行對賬單等單證。實際上，如此安排違反了不相容職責分離的基本控制原則。又如在上述案例二中，如果出納人員在收到退匯款項時不據(jù)實交回單位，并且如果該單位的印鑒保管不嚴，這時極易出現(xiàn)由出納通過偽造銀行對賬單而進行資金舞弊的情況。另外，銀行代理業(yè)務出現(xiàn)以后，傳遞工作很多時候已經(jīng)由單位出納人員轉為銀行業(yè)務人員操作，客觀上造成憑證的傳遞周期變長，為偽造憑證等作弊行為提供了一定的條件。
�。ㄈ┵Y金及印鑒的接觸
貨幣資金接觸的限制范圍包括現(xiàn)金、印鑒、結算憑證、發(fā)票或收據(jù)等。資金和印鑒的接觸通常發(fā)生在企業(yè)進行內、外部結算時。在印鑒和結算單據(jù)的使用中，企業(yè)應當安排專人負責，在經(jīng)過適當程序和恰當授權后，相關人員才能使用印鑒和結算單據(jù)。很多單位出于方便工作考慮，將結算憑證和相關印鑒同時置于工作人員觸手可及之處。這樣的管理方式固然提高了工作效率，但卻給舞弊行為的發(fā)生留下了極大的隱患。在印鑒的管理上，忽視防范和控制的情況同樣非常嚴重。通常，企業(yè)在簽發(fā)銀行結算憑證時需要加蓋兩枚或兩枚以上預留銀行印鑒，以達到相互牽制目的。但有些單位為圖便利，片面追求效率，往往把不同印鑒置交給同一個工作人員保管，甚至僅置于財務部辦公桌上，方便大家取用。這種管理印鑒的方法，同樣使得企業(yè)的內部控制被削弱或是消減，為舞弊行為大開方便之門。
�。ㄋ模┎灰�(guī)范的外部環(huán)境
在我國，銀行體系除了承擔有資金結算功能以外，還負有重要的資金監(jiān)管職能。然而，現(xiàn)實情況是，目前有些銀行本身就存在很多不規(guī)范的市場操作行為。為了爭資金、拉客戶，有的銀行默許甚至縱容企業(yè)進行一些違規(guī)操作，如開立不符合銀行賬戶管理規(guī)定的賬戶。這種現(xiàn)象的存在給企業(yè)或個人利用多頭開戶截流公款創(chuàng)造了條件。例如，會計人員可以以本單位更換戶頭或開戶行為由，要求付款單位將欠款或銷貨收入?yún)R入其私設的賬戶中。
二、貨幣資金內部控制設計
針對上述案例所暴露出的問題和貨幣資金自身的特點，合理的貨幣資金內部控制程序設計應當從以下幾個方面入手：
（一）“嚴核實”銀行對賬單，控制報告環(huán)節(jié)
核對銀行賬目是一項十分重要的會計基礎工作，而獲取真實的銀行對賬單則是進行銀行賬目核對的前提。在前面幾個案例中，犯罪分子都采用了偽造、變造銀行對賬單的手法欺騙企業(yè)管理當局，以達到掩蓋其犯罪事實的目的。因此，定期獲取真實可靠的銀行對賬單可以使企業(yè)及時發(fā)現(xiàn)問題甚至有效防止舞弊的發(fā)生。從控制原則上來說，銀行對賬單一般應由出納以外的人員獲取，取得時要求開戶行在每頁上加蓋業(yè)務專用章，通過履行確認手續(xù)，謹防內外部人員抽換作弊。在獲得銀行確認的對賬單后，企業(yè)會計主管人員必須至少每月一次親自核實銀行存款余額的正確性和未達賬項的真實性，對于未達賬項應當及時查明原因并督辦清理。對于銀行對賬單中已反映、單位日記賬中未反映的銀行調整業(yè)務，應及時向開戶行函證，謹防銀行業(yè)務人員或單位出納人員擅自調動單位資金。
（二）“兩限制”控制貨幣資金交易
1.限制銀行代理業(yè)務
銀行代理業(yè)務在一定程度上方便了客戶，降低了單位財務運行成本，但同時也帶來諸多管理控制上的隱患。企業(yè)應當采取一些有效措施，防止出現(xiàn)危害企業(yè)貨幣資金安全的問題。一方面，企業(yè)在接受銀行“代理跑單”服務的同時，每月還應當不定期安排出納人員到銀行柜面辦理業(yè)務。對于大額的現(xiàn)金收支業(yè)務，企業(yè)應當盡量安排由本單位人員自行操作或即使由銀行業(yè)務員代理，也應當在事前或事后與銀行及時聯(lián)系，適時查詢并核實企業(yè)交易資金的落實情況。另一方面，企業(yè)可以利用現(xiàn)代化媒體手段，開通網(wǎng)上銀行業(yè)務或電話銀行業(yè)務，通過先進的科技手段及時掌握企業(yè)的資金交易記錄和余額情況。查詢的密碼可以考慮由會計主管和銀行出納同時掌握，使兩人均可以隨時查詢近期的余額和交易記錄，形成會計主管、出納和銀行三方牽制。
2.限制開設銀行賬號
通常，企業(yè)開設的銀行賬號越多，管理風險和成本就相應會越大。一些銀行擅自容許一般賬戶支取現(xiàn)金，表面上看，方便了客戶臨時過賬，實質上卻增加了客戶的安全隱患。單位財務負責人必須經(jīng)常檢查賬號使用情況，及時清理靜態(tài)賬號，歸并多余賬號，不要隨意增設賬號，同時對賬戶內的存量資金及大額資金流向進行檢查和控制。
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1.復核貨幣資金的支付必要性
大量的實際研究結果表明，針對貨幣資金的舞弊行為，有很大一部分都是通過虛構交易、騙取企業(yè)結算資金方式實現(xiàn)的。因此，在進行貨幣結算時應當先對業(yè)務憑證的合法有效性進行嚴格查驗，確認經(jīng)濟業(yè)務是否確實發(fā)生，是否確有進行貨幣結算的必要，然后再根據(jù)適當?shù)氖跈噙M行貨幣結算處理。這樣的處理程序可以有效地防止或發(fā)現(xiàn)企業(yè)內外部人員利用虛構業(yè)務方式進行貨幣資金舞弊行為�？赏ㄟ^對業(yè)務合同、原始發(fā)運單據(jù)或是對方單位開出的各類收據(jù)等交易憑證的查驗來實現(xiàn)對業(yè)務真實性的確認，同時在日常管理中，主要應當注意對內部控制程序和授權機制的設計，確保所有的結算業(yè)務經(jīng)過充分、適當?shù)氖跈嘁彩潜ＷC業(yè)務真實性的有效途徑。
2.復核資金支付的申請審批手續(xù)
在內控權限設計中，要充分考慮管理者的控制幅度和管理寬度，安排適當?shù)氖跈鄼C制。同時也要特別注意過度審核的情況，不要形成各級領導層層審核、重復簽字的局面，以免造成各級權利人相互依賴，甚至麻痹，使得內控制度的執(zhí)行變成走過場。財務人員通過復核審批手續(xù)和審批授權范圍，決定是否收付款項。另外，還應當充分考慮到電子信息技術對內部控制程序的影響，考慮是否采用電子簽名或是加密技術來解決審核簽字的問題。同時，如果無法采用與數(shù)據(jù)處理相一致的電子技術解決審核簽字問題，就必須堅持手工復核審批。例如在前文提到的案例中，如果公司規(guī)定在黃某處理完社保金后，還必須打印并返還人事部門由相應負責人簽字或者在電腦盤片中采用電子簽名的制度，這些措施都可以有效地防止黃某的侵占資金行為。
3.復核貨幣資金支付的落實情況
占用他人資金、拆東墻補西墻也是貨幣資金舞弊常見的手段。為防止這種情況的發(fā)生，企業(yè)必須在進行貨幣資金結算支付后，盡量取得對方單位開出的收款收據(jù)，必要時還可以安排財務人員對資金支付的落實情況進行定期或不定期的復核。例如上述案例二出現(xiàn)的“退匯重匯”行為，如果國家自然科學基金委不是采用“以撥代收”的方式，僅以銀行回單的方式確認款項的支付，而是以收款單位開出的收款憑證以及銀行回單兩者同時來確認支付，則會大大減少舞弊的可能性。另外，在企業(yè)中，如果定期與供應商或是客戶進行往來款項的對賬，也能很容易地發(fā)現(xiàn)轉移和占用貨款的行為。
（四）“兩分開，兩利用”，優(yōu)化控制環(huán)境
1.“兩分開”即空白銀行付款憑證與印鑒分開、財務專用章與個人名章兩印鑒分開保管。為了對付款業(yè)務實施有效監(jiān)督，空白銀行付款憑證一般應當單獨保管，由簽發(fā)人在經(jīng)適當授權后按需領用，同時付款憑證的簽發(fā)人不得同時兼管所有印鑒；在分開保管付款結算憑證和印鑒的同時，還須將多枚印鑒分開保管，一般而言，財務專用章由財務主管保管，個人名章必須由本人或其授權人員保管，以保證有效的崗位控制，確保一項付款業(yè)務不可能由一個人獨立完成。
2.“兩利用”是指一方面要有效利用企業(yè)內部審計的功能，內部審計這種形式在對單位經(jīng)濟活動監(jiān)督的經(jīng)常性和及時性是其他經(jīng)濟監(jiān)督形式所無法比擬的。企業(yè)應在建立、健全公司治理結構基礎上賦予內部審計機構充分的職權，充分發(fā)揮內部審計的作用；另一方面是要充分利用現(xiàn)代化技術手段，例如利用網(wǎng)絡所特有的實時傳輸功能，實現(xiàn)多方查詢，達到多方牽制的目的�；蛘哌�可以利用先進的電子簽名和加密技術，對數(shù)據(jù)進行修改的授權和保護，以實現(xiàn)相互牽制的控制要求。
加強貨幣資金的管理，不僅要結合國家有關規(guī)定，設計符合本單位特點的內部控制制度，最為關鍵的還是要將這些制度切切實實落實到實際工作中去，提高內控制度的執(zhí)行力度。只有清楚的意識到社會經(jīng)濟發(fā)展給貨幣資金的控制環(huán)境帶來的新變化，才能不斷完善貨幣資金的內部控制制度，有力地遏制貪污舞弊行為的發(fā)生。
作者單位：上海立信會計學院
（責任編輯：廣 大）
