［摘 要］通行費事業(yè)單位行業(yè)經(jīng)濟活動的特色，決定了其會計核算有特殊性的一面。交通部新出臺的《交通事業(yè)單位會計核算辦法》尚不能充分體現(xiàn)這一方面的要求，制定針對通行費事業(yè)單位的會計核算辦法很有必要。本文對這些問題進行初步探討，旨在為制定通行費事業(yè)單位會計核算辦法提供理論指導及基本思路。
［關鍵詞］通行費 事業(yè)單位 會計核算
一、研究背景
具有交通行業(yè)特色的事業(yè)單位財務會計制度遲遲出不了臺，在一定程度上影響了交通事業(yè)單位財務管理與會計核算的有序進行。其中部分原因是交通事業(yè)單位不像有些行業(yè)那樣雖然有特殊要求，但總體特征相對比較統(tǒng)一，易于用一個制度去規(guī)范。交通事業(yè)單位按不同的業(yè)務類型細分后，又具有各自鮮明的特點，如海事管理單位、水上救助單位、水上打撈單位、航務管理單位、公路養(yǎng)護管理單位、收費還貸公路管理單位等等，不少單位經(jīng)濟行為既體現(xiàn)“公共服務”的事業(yè)特點，又體現(xiàn)“執(zhí)法”的行政管理特點，同時還呈現(xiàn)出生產(chǎn)經(jīng)營的企業(yè)特點，不易進行統(tǒng)一要求。
從上世紀90年代后期開始，交通部就已著手進行本行業(yè)事業(yè)單位財務會計制度的研究，針對公路事業(yè)單位組織開展了《公路事業(yè)單位財務管理辦法》、《公路事業(yè)單位會計核算辦法》的研究并完成了科研報告。由于受當時正在醞釀的“交通與車輛稅費改革”以及隨后進行的財政預算改革等因素的影響，上述制度的出臺沒有獲得財政部的批準。這種制度、規(guī)范遠遠落后于經(jīng)濟發(fā)展和行業(yè)管理需要的局面，已經(jīng)影響了交通事業(yè)單位財務工作的順利進行，也不利于財政部門實施監(jiān)管，要求出臺體現(xiàn)行業(yè)特殊性財務會計制度的呼聲越來越高。個別省份開始嘗試制定適用于本省的行業(yè)會計核算規(guī)范，如江蘇省交通廳與省財政廳聯(lián)合下發(fā)《江蘇省公路事業(yè)單位會計核算辦法（試行）》，于2002年1月1日正式在本省實行。河南、安徽等省也參照江蘇的做法，結合本省的實際情況制定了本省的公路事業(yè)單位會計核算辦法。之后，交通部于2004年12月出臺了在交通部所屬事業(yè)單位范圍內使用的《交通事業(yè)單位財務管理辦法》和《交通事業(yè)單位會計核算辦法》（以下簡稱“新《辦法》”），各省、自治區(qū)、直轄市交通廳（局、委）可參照執(zhí)行。
那么，新《辦法》是否可以完全滿足交通各行業(yè)事業(yè)單位會計核算的需要？筆者認為還是不夠的，交通行業(yè)各類事業(yè)單位都需要有適用于自身經(jīng)濟活動的會計核算辦法，通行費事業(yè)單位也不例外，本文將就這個問題作進一步探討。
二、制定通行費事業(yè)單位會計核算辦法的必要性
（一）通行費事業(yè)單位經(jīng)濟活動的特點
根據(jù)《事業(yè)單位登記管理暫行條例》第2條規(guī)定的定義，事業(yè)單位是指“國家為了社會公益目的，由國家機關舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動的社會服務組織”。常見的另一種解釋為，事業(yè)單位是“受國家行政機關領導，但不具有社會生產(chǎn)職能和國家事務管理職能，直接或間接地為上層建筑、生產(chǎn)建設和人民生活服務， 并且不以為國家積累資金為主要目的的非盈利的社會組織機構”。
事業(yè)單位可以分為經(jīng)濟建設、文化教育、科學衛(wèi)生、社會福利救濟以及其他等五類。一般地，事業(yè)單位不直接從事物質資料的生產(chǎn)，其主要任務是圍繞黨和國家確定的事業(yè)發(fā)展方針，從事培養(yǎng)人才、提高科技水平、改善社會公共衛(wèi)生、增強人民體質、豐富人民文化生活、增加社會福利等精神文明建設活動，具有非生產(chǎn)性的特點。通行費事業(yè)單位屬于經(jīng)濟建設型的事業(yè)單位，具有一般事業(yè)單位的非生產(chǎn)性特點，主要表現(xiàn)在：
1.對收費還貸公路通行費征收、路政及日常維護進行管理；
2.向社會公眾提供便捷、舒適的收費公路服務；
3.不以盈利為目的。
另外，通行費事業(yè)單位又具有生產(chǎn)性特點，主要表現(xiàn)在：
1.組織實施收費公路的大中修工程、因水毀等自然災害而發(fā)生的搶修工程以及改擴建和技術改造工程。也就是說，既要保持收費公路的簡單再生產(chǎn)，又要負責它的擴大再生產(chǎn)。
2.收費還貸管理。通常，事業(yè)單位的債務管理范圍有往來款項、領撥款項、結算款項，偶爾有向金融機構臨時借款（主要是短期借款），目的在于解決資金周轉的困難。借款還款的來源渠道是上級撥入的事業(yè)經(jīng)費。收費還貸公路建設期的債務，一般在公路移交給公路事業(yè)單位管理后，由交通主管部門負責償還；公路運營期為公路大中修、改擴建和技術改造等基建工程而借入的債務，也是如此。這些債務大都是固定資產(chǎn)中長期借款，目的在于解決收費公路建設與養(yǎng)護資金缺口，還款來源是整個收費期限內收取的通行費。還貸期限如此長、規(guī)模如此巨大的債務在一般事業(yè)單位經(jīng)濟活動中是很少存在的，已經(jīng)超出了其債務管理的范疇，卻與負債經(jīng)營的企業(yè)經(jīng)濟行為有些類似。
通行費事業(yè)單位的非生產(chǎn)性特點要求會計核算上要注意分專戶、分�？�，支出按財政預算規(guī)定的類目分別核算，強調按經(jīng)費總額控制，總收入與總支出基本持平。通行費事業(yè)單位的生產(chǎn)性特點要求會計核算上要注意按項目進行管理，支出區(qū)別項目核算，強調計劃、進度與概預算管理。
�。ǘ┠壳巴ㄐ匈M事業(yè)單位會計核算仍亟待解決的問題
新《辦法》的出臺，給交通事業(yè)單位會計核算提供了一定的參考依據(jù)，填補了長期以來交通行業(yè)沒有自身財務會計制度的空白。另一方面，如果用一個統(tǒng)一的制度去規(guī)范所有交通事業(yè)單位的會計核算，為兼顧統(tǒng)一性而必然削弱其特色性，它不可能涵蓋包括所有交通事業(yè)單位各式各樣的經(jīng)濟活動。因而，新《辦法》出臺后，通行費事業(yè)單位會計核算仍有幾個問題亟待解決。
1.如何提高通行費事業(yè)單位會計信息的可比性
“交通事業(yè)單位”是一個大的范疇，其中因不同的事業(yè)單位在各自的領域內從事不同的經(jīng)濟管理活動，會計核算的內容也相應地會有所區(qū)別。即使將“行業(yè)”的范圍進一步縮小到“公路”，相關的經(jīng)濟活動與會計核算內容也是各有特色的。如通行費征收與繳納，是通行費事業(yè)單位的一項主要經(jīng)濟活動，而在公路養(yǎng)護事業(yè)單位、公路建設事業(yè)單位就很少見。所以，有針對性地制定出適用于各類交通事業(yè)單位的會計核算辦法是很有必要的。然而在新《辦法》頒布后，交通行業(yè)這一層次的制度建設仍然空缺。
對于收費經(jīng)營型公路，交通部早在1994年就下發(fā)了《高速公路公司會計核算辦法》，以規(guī)范經(jīng)營高速公路的公司會計核算。1997年，交通部與財政部聯(lián)合頒布了《高速公路公司財務管理辦法》，接著在1998年發(fā)布實施了《公路經(jīng)營企業(yè)會計制度》，對規(guī)范公路經(jīng)營企業(yè)的會計工作發(fā)揮了重要的作用，但對于政府還貸收費公路，迄今為止尚未有更具體的制度對其會計行為進行有效的規(guī)范。在實務操作中，新《辦法》對于通行費事業(yè)單位而言，不僅過于籠統(tǒng)和粗糙，難以為其行業(yè)特殊業(yè)務提供直接可操作的依據(jù)，而且，因新《辦法》涉及海事、航道、公路養(yǎng)護、公路建設等眾多的交通事業(yè)單位，內容顯得相當混雜。這對于通行費事業(yè)單位基層財會人員而言，確實容易產(chǎn)生困惑。
舉一個簡單的例子，“在建工程”科目，該科目不列入《事業(yè)單位會計制度》上的通用科目表，現(xiàn)在新《辦法》增加進來了。根據(jù)新《辦法》的解釋“本科目核算交通事業(yè)單位進行的各項工程（不含納入基本建設管理的工程），包括固定資產(chǎn)的新建工程、改擴建工程、大修理工程、需要安裝工程等所發(fā)生的實際支出”，那么，在通行費事業(yè)單位中，什么樣的工程應當使用該科目核算？是通訊工程、整修服務區(qū)環(huán)境、改擴建收費站，還是建收費員宿舍？如此等等。由于受各種原因和條件限制，很多基層財務人員不具備將抽象的概念解釋轉化為實際工作中具體核算行為的高級專業(yè)水平，他們更愿意當某項經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生時，就清楚地明白自己該怎樣做而不是“分析”加“判斷”。
新《辦法》給通行費事業(yè)單位的會計核算留下了相當多的判斷與處置空間，當然，這也是作為全行業(yè)統(tǒng)一的財務會計制度所必須的。另一方面，財會人員根據(jù)自己的理解選擇不同的處理方式，同樣的經(jīng)濟業(yè)務核算出來卻可能有不同的結果，必然造成會計信息的不可比。如上文所提的“在建工程”，如果將應在該科目下核算的內容改列入“事業(yè)支出”，兩種處理方式得出來的通行費事業(yè)結余可能是不一樣的。所以，通行費事業(yè)單位會計信息可比性問題仍沒有得到很好解決，需要更具體的核算辦法予以規(guī)范。
2.如何明確通行費事業(yè)單位特殊業(yè)務的會計核算
解決特殊業(yè)務的會計核算問題一直是制定行業(yè)會計核算辦法的主要任務之一。新《辦法》在制定時以交通事業(yè)單位的特殊需要為出發(fā)點，無論是科目體系還是報表體系均有別于其他行業(yè)的會計制度。另一方面，盡管新《辦法》有不少內容已經(jīng)考慮了某些交通行業(yè)的業(yè)務特點，畢竟要顧及統(tǒng)一性，難免在行業(yè)特色方面展開不足或未能深入進行解釋說明，實際操作起來有一定難度。解決這個問題的一個途徑，就是對于那些行業(yè)特點突出的交通事業(yè)單位，進一步制定具體的會計核算辦法，按其業(yè)務類型與特點分別進行規(guī)范與說明。前文所闡述的通行費事業(yè)單位經(jīng)濟活動的特點，要求通行費事業(yè)單位的會計核算應有自己專門的核算規(guī)則，才能恰當、合理地予以反映。
隨著宏觀經(jīng)濟體制改革的進行和公路行業(yè)內部改革的不斷深化，通行費事業(yè)單位經(jīng)濟活動的范圍也不斷擴大，出現(xiàn)了很多企業(yè)化經(jīng)營及生產(chǎn)行為，事企分開是今后發(fā)展的必然趨勢。會計對象的范圍也越來越廣，超出一般事業(yè)單位范圍的經(jīng)濟業(yè)務也不斷增多，不少經(jīng)濟業(yè)務在現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度以及新《辦法》中尚無明確規(guī)定該如何核算，如政府還貸公路權益轉讓或上市；通行費還貸；高速公路通訊光纜、廣告牌的租賃等等。其中，本文要特別一提的就是通行費還貸。
對于政府還貸公路建成移交給交通部門管理后，其建設期債務和經(jīng)營期新增加的債務，各地區(qū)處理方式是不一樣的。有的省份將這些債務均劃歸財政部門負責償還，交通部門不需要對此進行核算；有的省份采取一路一公司，以國有企業(yè)的形式來管理政府還貸公路，執(zhí)行企業(yè)會計制度，核算起來依據(jù)也很充分；有的省份是由交通主管部門或其授權的公路事業(yè)單位負責管理的，在這種情況下，研究這部分債務的會計核算問題顯得很有必要。
通行費還貸的會計核算問題在具體操作時又會涉及到很多細節(jié)，如債務移交過來該如何記錄，是直接在賬面上記錄，還是用備查賬記錄；前者該使用哪些科目核算，后者該如何設置管理；當通行費收入不足以償還收費公路債務本息，實際上卻又因“借新債還舊債”或是占用了其他事業(yè)資金，仍然可以維持正常的資金周轉時，該如何核算反映；通行費事業(yè)賬面在償還了當年的債務本息后，出現(xiàn)了暫時性結余，這樣的結余該如何處理等等。對于這些在實際工作中會遇到的特殊經(jīng)濟事項，新《辦法》沒有給出明確的核算依據(jù)，需要專門的核算辦法予以明確。
3.如何適應不斷推進的財政改革的要求
我國“十五”期間啟動的財政改革，重點在于財政支出改革，主要內容包括推進部門預算改革、實行國庫直接支付制度和推行規(guī)范化的政府采購制度三個部分。參照國際上的經(jīng)驗，一個完整的財政系統(tǒng)由幾個密不可分的部分組成：預算、政府會計、政府報告、政府審計、國庫、收支分類、統(tǒng)計、財政信息管理系統(tǒng)等。按照這個目標，目前的財政改革遠未完成。國務院《關于2005年深化經(jīng)濟體制改革的意見》第五點提出，要“深化財政體制改革。進一步擴大預算管理制度改革的范圍和規(guī)模，抓緊研究科學的政府收支分類體系……全面推進中央和地方國庫集中收付制度改革，深化政府采購制度改革，建立健全財政國庫管理法律法規(guī)體系。改革和完善非稅收收入收繳管理制度，逐步實行全口徑預算管理。逐步建立健全財政預算績效評價體系�！笨梢姡斦母锸且獔远ú灰频�、持續(xù)地向前推進的。
與快速邁進的財政改革步伐形成鮮明對比的是相關會計核算體系的滯后。此次改革給事業(yè)單位帶來的不僅是組織機構管理模式、管理方法的改變，也是財務管理、會計核算思維理念的巨大沖擊。現(xiàn)行的事業(yè)單位會計核算體系形成于上世紀90年代，無論是從科目設置還是方法體系都與財政預算改革的要求形成了一定的差距。財政部雖已著手修改事業(yè)單位的會計核算辦法，總體來說進展仍十分緩慢。新《辦法》在這方面作了有益嘗試，如在“事業(yè)支出”科目下設置二級明細科目“基本支出”和“項目支出”，其下按“政府預算收支科目”中的“一般預算支出目級科目”設置三、四級科目進行明細核算等等。然而，仍有一些問題值得商榷，主要表現(xiàn)在兩個方面。
�。�1）當前預算管理改革對會計核算的要求與現(xiàn)有事業(yè)單位會計核算制度的要求，這兩者之間出現(xiàn)矛盾時應怎樣解決。例如交通事業(yè)單位一直沿用《事業(yè)單位財務規(guī)則》規(guī)定的，提取固定資產(chǎn)修購基金用于固定資產(chǎn)的修理、維護與購置的做法。對于固定資產(chǎn)規(guī)模較大的交通事業(yè)單位而言，計提修購基金的方式有助于為固定資產(chǎn)修購提供穩(wěn)定、持續(xù)的資金來源。另一方面，部門預算改革的一項基本要求就是“零基預算”，即不考慮過去的預算項目和收支水平，根據(jù)實際需要和可能來編制預算，在經(jīng)批準后的預算項目和金額控制范圍內按實際開支數(shù)列支，強調支出真實性，一般不允許虛列、空掛等現(xiàn)象。以計提方式為固定資產(chǎn)提供修購資金，是與 “零基預算”的原則相悖的。所以，盡管這種做法沒有被明文廢止，有的地方的財政、審計部門對此已不予以認可。
�。�2）會計核算辦法作為制度所需要的相對穩(wěn)定性與即將到來的改革舉措可能帶來的制度變更，這兩者之間的關系應怎樣協(xié)調。財政改革一系列舉措不僅包括正在實施的部門預算及政府采購，接下來的國庫集中支付、非稅收入收繳改革也必然對原有事業(yè)單位財務會計制度體系產(chǎn)生很大影響。據(jù)了解，某些省已經(jīng)開始在本地區(qū)整個交通部門推行國庫集中支付，那么，研究這一改革舉措對交通行政事業(yè)單位會計核算的影響，對于那些尚未實行國庫集中支付的地區(qū)的交通部門而言顯得相當迫切。而非稅收入收繳改革對交通行業(yè)的影響目前尚不明朗，現(xiàn)在還不宜在會計核算制度中予以體現(xiàn)。所以，制定通行費會計核算辦法時，如果僅考慮改革對會計核算已經(jīng)造成的影響，不考慮即將產(chǎn)生的影響，有可能辦法一經(jīng)推出，沒多久就面臨著修改、增補的變動需要，影響辦法的適應性。當然，如果未能對這種影響進行合理地評價就確定該怎樣做，也是毫無意義的。
總之，上述兩方面問題都是我們在研究如何按照財政改革的要求制定通行費事業(yè)單位會計核算辦法時應當予以關注的。
（三）制定通行費事業(yè)單位會計核算辦法的意義
1.有助于規(guī)范通行費事業(yè)單位會計核算行為，提高財務管理水平。
制定通行費事業(yè)單位會計核算辦法，對通行費事業(yè)單位各項經(jīng)濟業(yè)務的會計處理提出了一致要求，為其財會人員核算自通行費事業(yè)運行機制、體制改革中產(chǎn)生的新經(jīng)濟現(xiàn)象提供了操作的基本規(guī)范，必然能夠較大程度地提高基層通行費事業(yè)單位的會計核算水平，從而為這些單位實施預算管理、征費考核、成本費用控制等一系列財務管理舉措創(chuàng)造良好的工作平臺。
2.有助于通行費事業(yè)單位會計信息的比較分析
制定通行費會計核算辦法可以為不同地域范圍內、不同部門管理下的通行費事業(yè)單位會計核算提供相對統(tǒng)一的基準口徑。由此產(chǎn)生的會計信息，不僅為這些單位自身累計了可比的歷史數(shù)據(jù)，使單位的管理層及上級主管部門易于通過分析發(fā)現(xiàn)工作中存在的問題，也可以使他們彼此之間更容易交流經(jīng)驗總結教訓。對于交通主管部門而言，這樣的會計信息是采集政府還貸公路行業(yè)管理統(tǒng)計數(shù)據(jù)的重要來源。
3.有助于加強對通行費事業(yè)單位的管理與監(jiān)督
制定通行費事業(yè)單位會計核算辦法不僅有助于交通主管部門了解政府還貸公路通行費征收及使用的脈絡，掌握公路的債務情況及運營狀況，也有助于財政、審計等各級管理監(jiān)督部門更好地理解通行費事業(yè)單位會計核算的特殊性，在審計審查這些單位經(jīng)濟業(yè)務時，減少交通部門不必要的解釋或說服工作，促使其提出的意見或建議更具有合理性。
三、通行費事業(yè)單位會計核算辦法設計基本思路
�。ㄒ唬┮袁F(xiàn)有事業(yè)單位財務會計制度為基本框架
現(xiàn)有事業(yè)單位財務會計制度雖然已經(jīng)落后于經(jīng)濟形勢發(fā)展需要，也存在許多有待于改進和完善的地方，畢竟在整個制度體系中居于上位層次。通行費事業(yè)單位會計核算辦法屬于行業(yè)事業(yè)單位內部會計核算的具體規(guī)定，只能居于下位層次，從法律法規(guī)的角度，原則上必須服從上一級的規(guī)章制度。因此，即使核算辦法再怎樣推陳出新，上一層制度所規(guī)定的框架性要求也是不能違背的。如《事業(yè)單位會計準則》規(guī)定 “會計核算一般采用收付實現(xiàn)制”，盡管當前學術界要求用“權責發(fā)生制”取代“收付實現(xiàn)制”的呼聲很高，在國家尚未明文修訂之前就自行在核算辦法中改用“權責發(fā)生制”作為事業(yè)單位會計核算的一般原則，這樣做是違規(guī)的。又如《事業(yè)單位會計制度》規(guī)定“事業(yè)單位應按本制度的規(guī)定設置和使用會計科目”，若因通行費事業(yè)單位特殊業(yè)務需要增加一級科目時，必須注意名稱與編號不能與原制度重復。
筆者認為，以現(xiàn)有事業(yè)單位財務會計制度和規(guī)范為基本框架，還意味著在制定核算辦法時應盡量運用現(xiàn)有通用一級科目。對于新增經(jīng)濟事項，如果能夠在現(xiàn)有一級科目下設置二級科目核算，就沒有必要再另設一級科目，如設置類似于“規(guī)費收入專戶存款”這樣的一級科目就沒有必要，直接在“銀行存款”下作明細科目核算即可。
�。ǘ┖w通行費事業(yè)單位的各項經(jīng)濟活動
通行費事業(yè)單位的經(jīng)濟活動范圍比較廣，涉及征費和路政管理、公路養(yǎng)護及設施設備維護、服務區(qū)經(jīng)營、收費還貸等等多項內容。因各地管理模式和管理方式不同，有的經(jīng)濟活動在一些地區(qū)存在，另一些地區(qū)卻不一定存在，所以，制定核算辦法時，不能將視野局限于一個單位或一個地區(qū)，應盡可能地考慮各種情況，這樣才能讓出臺的辦法在實踐中更具有指導意義和可操作性。
�。ㄈ┘纫c財政改革要求接軌，又要兼顧行業(yè)管理要求，突出行業(yè)特色性。
財政改革對事業(yè)單位的會計核算提出了新的要求，特別是在規(guī)范化和標準化方面，趨勢是更嚴、更細。強調與財政改革相銜接，不僅有利于通行費事業(yè)單位提高自身的財務工作水平，而且可以使他們更容易適應改革后趨于規(guī)范的財政管理要求，保證通行費事業(yè)的平穩(wěn)、順利發(fā)展。另一方面，通行費事業(yè)單位的行業(yè)特點決定了在某些情況下一味死套財政部門所要求的核算方式或方法是不合適的，于行業(yè)管理也無益處。如收費公路某項養(yǎng)護工程，若采取通行費事業(yè)單位自己組織施工的管理模式，就應當按照財政預算管理的要求具體核算各項成本費用；若采用招投標選擇施工隊伍的管理模式，核算具體的成本費用項目則沒有什么意義。因此，體現(xiàn)本行業(yè)的特殊需要，也是制定通行費事業(yè)單位會計核算辦法時必須堅持的。
�。ㄋ模┛紤]適當?shù)那罢靶?/STRONG>
不僅財政改革正在不斷推進，通行費事業(yè)發(fā)展也是日新月異，有的經(jīng)濟活動在過去沒有出現(xiàn)，現(xiàn)在也沒有出現(xiàn)，但在可預知的將來會出現(xiàn)或可能出現(xiàn)。對于某些可預見到的新生現(xiàn)象，在制定核算辦法時若能作適當安排，將使核算辦法更具有適應性。例如，雖然現(xiàn)在幾乎沒有通行費事業(yè)單位直接作為公路經(jīng)營企業(yè)股東的，不必細究其對外投資問題，但若將眼光放遠一些，通行費事業(yè)單位代表政府作為股東與其他投資商合作共同建設、管理和經(jīng)營收費公路，類似這樣的經(jīng)濟事項不是沒有可能的。廣西在高速公路招商引資過程中已經(jīng)遇到過此類問題，因此，適當?shù)那罢靶詫τ谥贫ê怂戕k法是有積極意義的。（收稿日期：2005-07-20）
[作者簡介] 林川泉（1972－），女，廣西交通會計學會秘書長，英國桑德蘭大學工商管理碩士，高級會計師，中國注冊會計師協(xié)會非執(zhí)業(yè)會員。
[注] 本文榮獲新世紀第三屆中國交通運輸業(yè)財務與會計學術研討會優(yōu)秀論文二等獎。
�、� 數(shù)據(jù)出自《收費公路管理條例釋義》（曹康泰、張春賢，2004）。
