我國在2006年發(fā)布的新所得稅準(zhǔn)則中,對企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的列報進行了規(guī)范,同時要求上市公司必須采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進行所得稅核算。而在新準(zhǔn)則頒布以前,我國企業(yè)的所得稅會計處理可以采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會計法。由于應(yīng)付稅款法會計處理簡單,核算工作量小,為不少企業(yè)所采用。本文擬通過對應(yīng)付稅款法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的比較,分析新準(zhǔn)則執(zhí)行對企業(yè)的影響。
一、應(yīng)付稅款法的會計處理
應(yīng)付稅款法是指企業(yè)不確認(rèn)時間性差異對所得稅的影響金額,按照當(dāng)期計算的應(yīng)交所得稅費用確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費用的方法。在應(yīng)付稅款法下,本期發(fā)生的時間性差異不單獨核算,與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。應(yīng)付稅款法是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ),將本期應(yīng)交所得稅全部計入本期利潤表的所得稅項目。
(一) 應(yīng)付稅款法下的賬戶設(shè)置
企業(yè)采用應(yīng)付稅款法進行所得稅會計核算時,一般設(shè)置“所得稅”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”會計科目。
(二)應(yīng)付稅款法下企業(yè)盈利時的會計處理
在應(yīng)付稅款法下,當(dāng)企業(yè)盈利,計算繳納所得稅時會計分錄為:借記“所得稅”科目,貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅” 科目。實際上繳所得稅時的會計分錄為:借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅” 科目,貸記“銀行存款”科目。在期末應(yīng)將“所得稅”賬戶的借方余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶,結(jié)轉(zhuǎn)后的“所得稅”賬戶期末無余額。
(三)應(yīng)付稅款法下企業(yè)虧損時的會計處理
在應(yīng)付稅款法下,當(dāng)企業(yè)發(fā)生虧損時,可以按《稅法》規(guī)定,對可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損,在虧損彌補前期可以不確認(rèn)所得稅利益,但只可以在稅前抵扣五年。在應(yīng)付稅款法下,當(dāng)企業(yè)的適用稅率發(fā)生變化時,對以前年度的所得稅額無影響,不必進行調(diào)整。因為應(yīng)付稅款法下本期所得稅費用即應(yīng)交所得稅。
二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會計處理
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是將本期時間性差異所產(chǎn)生的所得稅影響額遞延分配到以后各期,并同時轉(zhuǎn)回原來已經(jīng)確認(rèn)的時間性差異對本期所得稅額影響額的方法。對于暫時性差異對未來所得稅的影響額,在發(fā)生的當(dāng)期即可確認(rèn)為一項遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債。但對于可抵減暫時性差異,準(zhǔn)則中采用了穩(wěn)健的做法,即:如果本期確認(rèn)一項遞延所得稅資產(chǎn),意味著在轉(zhuǎn)銷遞延所得稅資產(chǎn)的期間內(nèi)將會產(chǎn)生本期所得稅費用。如果在轉(zhuǎn)銷遞延所得稅資產(chǎn)的期間內(nèi),企業(yè)沒有足夠的應(yīng)稅所得,則意味著企業(yè)不能轉(zhuǎn)銷這項所得稅資產(chǎn)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ),強調(diào)收入與費用的配比,從暫時性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā),分析暫時性差異產(chǎn)生的原因及對期末資產(chǎn)負(fù)債表的影響。當(dāng)稅率變動或稅基變動時,必須按預(yù)期稅率對“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”賬戶余額進行調(diào)整,除直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債以外,應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計入當(dāng)期所得稅費用。
(一)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的賬戶設(shè)置
采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法時,設(shè)置“所得稅費用”、“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”四個賬戶。其中,“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶和“遞延所得稅負(fù)債”賬戶分別用來核算可抵扣暫時性差異和應(yīng)納稅暫時性差異形成的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。
(二)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下企業(yè)盈利時的會計處理
在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,當(dāng)企業(yè)實現(xiàn)盈利時,在資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定當(dāng)期的應(yīng)交所得稅費用。會計分錄為:借記“所得稅費用”科目,貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅” 科目。然后根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)科目余額的差額編制如下會計分錄,借記“所得稅費用”科目,貸記“遞延所得稅資產(chǎn)” 科目;或者借記“遞延所得稅負(fù)債” 科目,貸記“所得稅費用”科目。
(三)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下企業(yè)虧損時的會計處理
在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,由于企業(yè)發(fā)生虧損,因而確定的當(dāng)期應(yīng)交所得稅費用為零。但是企業(yè)必須把這部分虧損在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)出來,而且必須確定由于時間性差異形成的遞延所得稅資產(chǎn)。編制如下會計分錄:借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目,貸記“所得稅費用”科目。同時,虧損作為可抵扣暫時性差異必須滿足以下兩個條件:1.五年內(nèi)的虧損可抵扣;2.企業(yè)必須預(yù)計未來五年內(nèi)有足夠的納稅所得可以抵扣這一虧損數(shù)額。如果企業(yè)的虧損能同時滿足以上兩個條件,那么企業(yè)可以將虧損作為可抵扣暫時性差異,確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn),并按所得稅會計準(zhǔn)則的規(guī)定,核算可抵扣暫時性差異對所得稅費用的影響。
三、所得稅處理方法變更對企業(yè)的影響分析
通過對應(yīng)付稅款法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法會計處理的比較,所得稅會計核算方法發(fā)生了較大的變化,企業(yè)由應(yīng)付稅款法轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法會產(chǎn)生以下六個方面的影響:
(一)增加了會計核算程序的復(fù)雜性
應(yīng)付稅款法的核算簡單,便于操作。在計算所得稅費用時,根據(jù)企業(yè)稅前會計利潤,調(diào)整永久性差異和時間性差異,以確定應(yīng)稅所得,計算應(yīng)交所得稅,直接以貸方應(yīng)交所得稅的金額作為借方所得稅金額。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算程序相對復(fù)雜。首先,要比較資產(chǎn)或者負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異,計算暫時性差異;其次,分析涉稅交易或事項的性質(zhì),判斷是否符合確認(rèn)遞延資產(chǎn)或者遞延負(fù)債的條件;再次,對于符合條件的交易或者事項,按所得稅會計準(zhǔn)則計量遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債的具體金額。因此,采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不僅核算程序復(fù)雜,而且增加了會計人員的工作量。
(二)增加了所得稅費用的跨期分?jǐn)?
應(yīng)付稅款法不需要對所得稅費用進行跨期分?jǐn)?因而確認(rèn)的所得稅費用通常不準(zhǔn)確。這不僅會導(dǎo)致所確認(rèn)的所得稅費用與稅前會計利潤之間不符合配比原則,所得稅費用計算不準(zhǔn)確,而且也容易引起報表使用者的誤解,不利于報表使用者對報表的分析。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是將所得稅費用在不同會計期間進行合理分?jǐn)?因而與應(yīng)付稅款法相比,首先,采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法確認(rèn)的所得稅費用比較準(zhǔn)確;其次,所確認(rèn)的所得稅費用與稅前會計利潤之間符合配比原則,反映各類不同業(yè)務(wù)的納稅影響;再次,有利于企業(yè)如實反映近期的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,有利于報表使用者對財務(wù)報表進行分析。
(三)注重確認(rèn)暫時性差異
應(yīng)付稅款法將時間性差異視同永久性差異,只按照稅法的規(guī)定在稅前會計利潤的基礎(chǔ)上進行調(diào)整,并不考慮時間性差異對企業(yè)的影響。而采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法時,引入計稅基礎(chǔ)的概念,注重暫時性差異。暫時性差異既包括所有時間性差異,又包括非時間性差異,而由于暫時性差異影響確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不僅能夠確實代表報告主體未來的納稅利益和納稅責(zé)任,而且適合在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為資產(chǎn)和負(fù)債。
(四)增加了稅率變化的會計處理
在應(yīng)付稅款法下,企業(yè)不需要考慮稅率變化對資產(chǎn)、負(fù)債的影響,因為企業(yè)的所得稅費用直接由應(yīng)稅所得額乘以稅率得到。稅率的變化并不影響資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)。而在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,資產(chǎn)負(fù)債表日,對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債,企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)稅法規(guī)定,按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計量。當(dāng)適用稅率發(fā)生變化時,應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進行重新計量。除直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資和遞延所得稅負(fù)債以外,應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計入變化當(dāng)期的所得稅費用。
(五)彌補以前年度虧損的方法改變
應(yīng)付稅款法下,稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補虧損五年,企業(yè)對于可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損,在虧損彌補當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益。而在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損,應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣虧損的未來應(yīng)稅利潤為限,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。使用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,虧損企業(yè)應(yīng)當(dāng)對五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回做出判斷。如果不能,則不應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
(六)會計信息的可靠性降低
應(yīng)付稅款法計算的所得稅費用,是按照稅法規(guī)定的應(yīng)稅所得計算而來的,具有很強的可核性。而在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,由于對所得稅費用跨期分?jǐn)偟姆椒ㄓ胁煌x擇,并且在同一分?jǐn)偡椒ㄏ?需要以會計人員的經(jīng)驗和對經(jīng)濟事項的理解來計量所得稅費用,因此,容易摻雜個人偏好,不同的人很可能得出不同的結(jié)論,所以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的所得稅費用的可核性降低了。
四、結(jié)論
通過以上分析可以發(fā)現(xiàn),應(yīng)付稅款法下會計信息的可靠性好于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下會計信息的相關(guān)性好于應(yīng)付稅款法。這主要是由兩種方法的理論基礎(chǔ)不同造成的。應(yīng)付稅款法是基于“利潤分配說”觀點,所得稅費用等于企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交所得稅,但是沒有反映時間性差異和非時間性差異對所得稅的影響金額,財務(wù)報告使用者無法從中獲得足夠的與未來有關(guān)的信息并進行決策。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是基于“費用說”觀點,強調(diào)會計信息的預(yù)測價值、反饋價值和及時性,將時間性差異產(chǎn)生的所得稅影響數(shù)在財務(wù)報告中予以反映,有利于財務(wù)報告使用者進行各種決策。但由于所得稅費用跨期分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇受人為因素的影響,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的應(yīng)用增加了會計信息的相關(guān)性,但所得稅費用的可靠性受到了一定程度的影響。