一、案例
某企業(yè)自行研發(fā)一技術項目，董事會認為，該項目有可靠的技術和財務支持，研發(fā)一旦成功將降低企業(yè)的生產(chǎn)成本。2008年度研發(fā)過程中發(fā)生材料費用2100000元，人工費用500000元，使用其他無形資產(chǎn)的攤銷費用300000元，其他費用100000元。上述支出同時符合資本化的五個條件。2008年12月31日該項目已達到預定用途。假定其使用壽命為10年，公司2008年及未來10年按會計準則核算的會計利潤均為600萬元，同時沒有其他納稅調整事項，其他資產(chǎn)和負債的賬面價值與計稅基礎均沒有差異。2008年企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的年初余額均為0。
1．研發(fā)支出發(fā)生時：
借：研發(fā)支出——資本化支出 3000000
貸：原材料 2100000
應付職工薪酬 500000
累計攤銷 300000
銀行存款 100000
2．2008年12月31日，項目達到預定用途：
借：無形資產(chǎn)——專有技術 3000000
貸：研發(fā)支出——資本化支出 3000000
二、研發(fā)費用加計扣除的會計處理誤區(qū)
（一）在會計核算時不反映加計扣除，而在納稅申報時進行調整扣除。即按企業(yè)會計準則規(guī)定，將構成無形資產(chǎn)的研發(fā)費用總額全部轉人無形資產(chǎn)，并在規(guī)定的使用壽命期內平均攤銷，而在納稅申報時，再按年攤銷額的50%在稅前加計扣除，在納稅申報環(huán)節(jié)享受所得稅的優(yōu)惠。從2009年起，無形資產(chǎn)每年攤銷作如下會計處理：
借：制造費用 300000
貸：累計攤銷 300000
2009年應納稅所得額＝600－30×50%＝585（萬元）
2009年應納所得稅額＝585×25%＝146．25（萬元）
借：所得稅費用 1462500
貸：應交稅費——應交所得稅 1462500
評析：上述會計處理方法看似正確，其實并不符合所得稅會計準則的要求。該項目由于可享受研發(fā)支出發(fā)生年度加計扣除的稅收優(yōu)惠，其計稅基礎（企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額）與賬面價值存在差異，在此應納稅暫時性差異發(fā)生時，應按會計準則的核算要求確認為遞延所得稅負債，并且在未來期間還應該逐期確認此項應納稅暫時性差異形成的遞延所得稅負債的賬面價值變化。
�。ǘ┰跓o形資產(chǎn)確認時的會計核算就加計扣除，而在未來期間的納稅申報無需再進行調整。即按構成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費用總額的150%，直接計入無形資產(chǎn)成本，同時將加計的50%成本的攤銷額提前計入企業(yè)研發(fā)年度的凈利潤。在以后年度會計核算時，將加計后的攤銷額直接計入成本費用，不再進行納稅調整，在會計核算上享受稅收優(yōu)惠。按這一思路，在2008年12月31日應將符合資本化條件的研發(fā)費用總額的150%轉入無形資產(chǎn)。
借：無形資產(chǎn)——專有技術 4500000
貸：研發(fā)支出——資本化支出 3000000
以前年度損益調整 1500000
同時將加計扣除的150萬元研發(fā)費用作為凈利潤，提前計入企業(yè)研發(fā)年度的所有者權益：
借：以前年度損益調整 1500000
貸：利潤分配——未分配利潤 1500000
從2009年起，無形資產(chǎn)攤銷的會計分錄為：
借：制造費用 450000
貸：累計攤銷 450000
這樣處理后，在無形資產(chǎn)的使用壽命期內，企業(yè)就不要每年進行納稅調整了。
評析：上述會計處理，一是違反了謹慎性要求，虛增了企業(yè)的資產(chǎn)。因為按照無形資產(chǎn)準則的相關規(guī)定：內部研發(fā)活動形成的無形資產(chǎn)成本，由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預定的方式運用的所有必要支出組成，而該項目的研發(fā)成本只有300萬元。因此將稅法允許加計扣除的研發(fā)費用計入無形資產(chǎn)的成本不符合資產(chǎn)的計量原則；二是沒有考慮到資產(chǎn)計稅基礎與賬面價值的差異，未確認遞延所得稅負債；三是將加計扣除的150萬元研發(fā)費用直接通過“以前年度損益調整”轉入“利潤分配”無依據(jù)，并且沒有考慮其對所得稅費用的影響。
三、研發(fā)費用加計扣除的正確會計處理
筆者認為，要正確處理研發(fā)費用的加計扣除，必須要將新所得稅法與所得稅會計準則結合起來考慮。如上例需將該項目形成的無形資產(chǎn)每期期末的賬面價值與計稅基礎進行比較，確認相應的應納稅暫時性差異及遞延所得稅負債，然后倒擠出每期的所得稅費用，其中2008年年末該研發(fā)支出形成的無形資產(chǎn)賬面價值為300萬元，其計稅基礎為0，形成應納稅暫時性差異300萬元，未來10年隨著無形資產(chǎn)的攤銷，該應納稅暫時性差異將逐期轉回。
2008年12月31日所得稅費用的會計處理為：
應交稅費＝（600－300×150%）×25%＝37.5（萬元）
遞延所得稅負債＝300×25%＝75（萬元）
所得稅費用＝37．5＋75＝112.5（萬元）
借：所得稅費用 1125000
貸：應交稅費——應交所得稅 375000
遞延所得稅負債 750000
2009年12月31日所得稅費用的會計處理為：
應交稅費＝（600＋30）×25%＝157.5（萬元）
遞延所得稅負債＝遞延所得稅負債的期末余額－遞延所得稅負債的期初余額＝270×25%－75＝－7.5（萬元）
所得稅費用＝157.5－7.5＝150（萬元）
借：所得稅費用 1500000
遞延所得稅負債 75000
貸：應交稅費——應交所得稅 1575000
2010至2018年所得稅費用的會計處理與2009年的類似。