境外EPC總承包的特點(diǎn)

　　EPC是Engineering-Procurement-Construction的縮寫，常譯為設(shè)計——采購——施工總承包，是指EPC總承包商（以下簡稱“總承包商”）按照與工程發(fā)包方（以下簡稱“建設(shè)單位”）簽訂的合同約定，總承包商承擔(dān)工程項目的設(shè)計、采購、施工、試運(yùn)行直至竣工移交等全部工作，并對工程的質(zhì)量、安全、工期、造價全面負(fù)責(zé)。EPC總承包的特點(diǎn)決定了工程項目涉及金額大、工期長、風(fēng)險高。

　　境外EPC總承包的主合同及采購、分包合同一般都用外幣標(biāo)示，幣種通常使用建設(shè)單位所在國貨幣或雙方均認(rèn)可的世界通用貨幣如美元、歐元、英鎊等。匯率的劇烈變動，會進(jìn)一步加大總承包商折算成本位幣后的財務(wù)風(fēng)險。

　　總承包商一般組建和指定境外企業(yè)、單位、子（分）公司（以下統(tǒng)稱境外作業(yè)單位）全面履行合同義務(wù)，境內(nèi)總部一般對境外作業(yè)單位選用一種世界通用貨幣作為下達(dá)有關(guān)經(jīng)營計劃指標(biāo)的貨幣單位，境外作業(yè)單位通常按總部確定的貨幣單位對總部報送有關(guān)經(jīng)營統(tǒng)計指標(biāo)，同時按中國會計法規(guī)、制度的有關(guān)規(guī)定，以人民幣作為本位幣進(jìn)行會計核算、報送財務(wù)報表（通常稱為內(nèi)賬），并接受境內(nèi)稅務(wù)、財政、審計機(jī)關(guān)和社會中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督、檢查。同時，以所在國當(dāng)?shù)刎泿呕虼_定一種世界通用貨幣作為本位幣、按工程項目所在國的會計法規(guī)、制度的規(guī)定，對同樣的會計業(yè)務(wù)進(jìn)行重新表述，向當(dāng)?shù)囟悇?wù)、財政等機(jī)關(guān)報送財務(wù)報表（通常稱為外賬），并接受所在國稅務(wù)、財政、審計機(jī)關(guān)和社會中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督、檢查。

　　由于外賬系統(tǒng)受制于所在國會計法規(guī)、制度的有關(guān)規(guī)定，不同國家的會計制度又各不相同，需視不同國家制度而定，故不予探討。本文只立足于境外作業(yè)單位的角度，探討按照我國建造合同準(zhǔn)則進(jìn)行的內(nèi)賬核算。

　　目前常用做法及其潛在弊端

　　在日常業(yè)務(wù)處理中，目前大多企業(yè)或單位一般是預(yù)計合同總成本一經(jīng)確定，在一定期限內(nèi)就固定不變，并按照當(dāng)期累計完工百分比與合同額的乘積扣除以前期間累計已確認(rèn)的收入后的結(jié)果，作為當(dāng)期可確認(rèn)的交易幣收入，并以當(dāng)期可確認(rèn)的交易幣（合同幣）收入直接乘以當(dāng)期期末匯率或期間平均匯率作為當(dāng)期可確認(rèn)的本位幣收入。這種做法對本位幣部分的處理顯得過于草率簡單，在匯率劇烈變動的情況下，極易造成意想不到的巨額財務(wù)費(fèi)用。其主要原因：

　　從建造合同準(zhǔn)則的規(guī)定中可以看出，合同項目的損益確認(rèn)——效益流與項目結(jié)算、資金回收——資金流在合同有效期限內(nèi)是截然分開的，效益流是以實(shí)際成本與預(yù)計總成本為基礎(chǔ)確定的；資金流是以建設(shè)單位認(rèn)可的實(shí)際完工進(jìn)度確定的，在合同有效期限的不同會計期間內(nèi)，兩者是完全脫節(jié)的，很難達(dá)到同步，正是因為不同步，造成效益確認(rèn)時使用的匯率與結(jié)算時使用的匯率是不一致的，進(jìn)而折算成的本位幣是有差異的。在匯率劇烈變動的情況下，進(jìn)一步加大了這種差異的風(fēng)險。而項目的效益與資金最終是要統(tǒng)一的，即在合同項目結(jié)束時，按建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，“工程結(jié)算”與“工程施工”兩會計科目對沖時，兩流合一。但由于此前兩者在不同期間所使用的折算匯率是不一致的，所以造成本位幣可能存在巨大差異，而該差異只能在項目結(jié)束當(dāng)期直接確認(rèn)為當(dāng)期的匯兌損益，使得從項目開工到項目結(jié)束整個合同有效期內(nèi)累積的差異集中反映出來，賬面上突然反映出巨額損益。而此時無論是收益還是損失、無論金額大小，木已成舟，無可改變。

　　解決方法概述

　　項目的收入，主要取決于與建設(shè)單位的結(jié)算額及其折算的本位幣數(shù)，即“可以可靠計量的、可能流入企業(yè)的相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益”，而效益的確認(rèn)不過是經(jīng)濟(jì)利益在不同階段的會計反映。所以，可流入經(jīng)濟(jì)利益的事前預(yù)計、確定就顯得尤為重要。EPC總承包項目的合同額一般是固定不變的，在合同額確定的情況下，可流入企業(yè)的利益分為兩部分，一是已經(jīng)結(jié)算的部分；二是未結(jié)算的部分，這部分是未決定的，但正常生產(chǎn)經(jīng)營的情況下，未結(jié)算部分的交易幣是確定的，但其相應(yīng)的本位幣如何預(yù)計呢？筆者認(rèn)為，未結(jié)算合同額按當(dāng)期會計期末交易幣對本位幣的匯率加以折算，折算后的結(jié)果，可以說是對“未來可以流入企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的最可靠計量”。而兩部分折算金額之和，亦即是整個合同項目“可以流入企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的最可靠計量”，或稱之為最可靠的預(yù)計本位幣合同收入。兩部分折算的本位幣之和，即是每一個會計期末合同項目的預(yù)計本位幣總收入，并以此為基礎(chǔ)，按完工百分比計算當(dāng)期可確認(rèn)的本位幣收入。

　　同樣原理和方法，對預(yù)計合同總成本亦在每個會計期末分兩部分進(jìn)行折算預(yù)計，計算出每個會計期末的預(yù)計本位幣合同總成本，并以此為基礎(chǔ)，計算完工百分比。

　　這樣，通過每個會計期末按當(dāng)期最新匯率對未來收入、成本的折算而計算出來的預(yù)計總收入、預(yù)計總成本才是工程項目在每個會計期末可認(rèn)定的最有可能流人、流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源，也與以后會計期間結(jié)算、收款時使用的折算匯率最為貼近。

　　具體運(yùn)作方法

　　（一）合同完工進(jìn)度方法的選用

　　建造合同準(zhǔn)則規(guī)定了三種合同完工進(jìn)度的計算方法，本文立足于實(shí)務(wù)中最常用的第一種方法，即“累計發(fā)生的實(shí)際合同成本占合同預(yù)計總成本的比例”，通常所說的“累計成本完工百分比”（以下簡稱“完工百分比”）確認(rèn)合同完工進(jìn)度。

　　（二）預(yù)計合同總成本

　　1.預(yù)計合同總成本的含義

　　預(yù)計合同總成本，是指根據(jù)投標(biāo)資料或其他有關(guān)資料預(yù)計的從合同簽訂到項目結(jié)束發(fā)生的全部直接成本和間接成本總和（實(shí)務(wù)中通常還包括項目招、投標(biāo)期間的費(fèi)用），即在“工程施工”科目下核算的合同成本部分。通常把項目預(yù)計合同總成本稱之為“預(yù)算成本”。

　　在“累計成本完工百分比法”下，預(yù)計合同總成本是計算和確認(rèn)完工進(jìn)度的前提，是整個項目損益核算的基礎(chǔ)。

　　2.預(yù)計合同總成本的編制

　　（1）預(yù)計合同總成本的編制方法、

　　預(yù)計合同總成本編制可分四步進(jìn)行：

　　第一步：交易幣種預(yù)測。由于建設(shè)單位為保證工程物資和建筑安裝的質(zhì)量和進(jìn)度，通常在招標(biāo)文件中，附加一些限制性條款，如提供一定數(shù)量的制造商、供應(yīng)商、分包商清單，只允許采購清單范圍內(nèi)客戶的產(chǎn)品、選用清單范圍內(nèi)的分包商等。這些限制性條款，總承包商是無權(quán)變更的。所以預(yù)算編制時，首先要對建設(shè)單位提供的清單進(jìn)行篩選，選定意向制造商、供應(yīng)商、分包商，根據(jù)其所在世界范圍內(nèi)的不同區(qū)域，確定預(yù)計采購、分包合同可能采用的貨幣單位（以下簡稱“交易幣”）。

　　第二步：交易幣金額預(yù)計。根據(jù)投標(biāo)資料、市場價格信息等確定各項成本、費(fèi)用的預(yù)計交易幣金額，按不同成本、費(fèi)用性質(zhì)進(jìn)行分類統(tǒng)計，確定不同交易幣的預(yù)計總金額。

　　第三步：折算匯率選擇。初始項目預(yù)算一般選用項目投標(biāo)或預(yù)算編制時的匯率，項目執(zhí)行過程中一般選用會計期末匯率或預(yù)算調(diào)整時的匯率，視情況而定。

　　第四步：預(yù)計本位幣總成本折算、匯總。對上述不同幣種的成本、費(fèi)用按照上述選定的匯率，分別折算成本位幣，然后加計、匯總，編制本位幣預(yù)計合同總成本。

　　上述四個步驟，實(shí)務(wù)中一般通過一張完整的項目預(yù)算工作底稿予以列示和反映。表中列示成本項目、預(yù)計交易幣金額，折算匯率，折算的本位幣金額。

　?。?）預(yù)計合同總成本的日常折算

　　初始項目預(yù)算，只是確定了預(yù)算編制時項目的預(yù)算總目標(biāo)，日常會計核算中，由于匯率的不斷變化，即使交易幣固定不變的情況下，可折算的本位幣隨著匯率的變化而不斷變化。所以，每個會計期末，需要根據(jù)當(dāng)期最新匯率，重新折算、確定本位幣預(yù)計合同總成本。具體可分三步進(jìn)行。

　　第一步：統(tǒng)計已入賬實(shí)際成本。已經(jīng)發(fā)生的實(shí)際成本，一經(jīng)入賬，即同時按入賬時匯率確認(rèn)了交易幣金額、折算的本位幣金額，并且這兩個金額不再改變，如材料物資一經(jīng)辦理入、出庫手續(xù)，甚至一經(jīng)掛賬到“在途物資”、“材料采購”科目，其金額就鎖定不變。所以，對已經(jīng)入賬的成本可以通過財務(wù)賬面直接查找或通過工作臺賬直接取得這些數(shù)據(jù)。

　　第二步：折算未入賬成本。充分利用上述項目預(yù)算工作底稿所預(yù)計或?qū)嶋H簽訂的合同金額，對各項預(yù)計數(shù)或各項采購、分包合同未入賬的交易幣部分，按期末預(yù)期匯率（方法一經(jīng)選定，在項目有效期內(nèi)不得輕易更改）折算出未入賬部分的本位幣預(yù)計合同總成本。

　　第三步：加計、匯總。將上述兩部分本位幣金額加計、匯總后的結(jié)果，作為每期末整個合同項目的最新本位幣預(yù)計合同總成本。

　　需要特別說明的是，此時只是折算，只是對剩余未入賬成本按最新匯率重新折算，期初預(yù)計的交易幣金額不變，即預(yù)計的交易幣總額不變，只調(diào)整折算后的本位幣金額。

　　由于這個調(diào)整比較繁瑣、工作量很大，所以在匯率相對穩(wěn)定的情況下，可不必每月進(jìn)行折算、調(diào)整，按季度或半年調(diào)整一次即可，但在匯率劇烈變動情況下，這種、調(diào)整就顯得尤為重要。否則，將導(dǎo)致確認(rèn)的完工百分比嚴(yán)重失真，進(jìn)而導(dǎo)致當(dāng)期確認(rèn)的損益嚴(yán)重失真。

　?。?）預(yù)計合同總成本的調(diào)整

　　在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境發(fā)生重大變化的情況下，按建造合同準(zhǔn)則要求，應(yīng)該調(diào)整整個合同項目的預(yù)計合同總成本，一般稱之為預(yù)算調(diào)整。調(diào)整時，按預(yù)計成本項目的增減變動情況，首先確定交易幣的變動金額，然后根據(jù)上述步驟，調(diào)整工作底稿的相關(guān)內(nèi)容。

　　此時的調(diào)整，包括交易幣金額的調(diào)整和折算兩部分，即交易幣、本位幣同時進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的結(jié)果作為新的本位幣預(yù)計合同總成本。

　　需要說明的是，項目預(yù)算，具有很強(qiáng)的嚴(yán)肅性，非重大事項，不可輕易、頻繁調(diào)整，否則就失去預(yù)算管理的真正意義。

　　（三）完工百分比及當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本的確認(rèn)

　　按照截止到當(dāng)期期末累計的本位幣實(shí)際成本與最新調(diào)整、折算后的本位幣預(yù)計合同總成本計算累計完工百分比，按建造合同準(zhǔn)則規(guī)定的方法計算、確認(rèn)當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本。

　　（四）收入確認(rèn)

　　與預(yù)算成本折算原理一致，每個會計期末，需要首先對交易幣合同金額按與預(yù)計合同總成本相同的匯率進(jìn)行同步折算，一方面確保會計核算的配比性，另一方面也使得合同折算后的金額最貼近可望變現(xiàn)的金額。

　　1.合同額折算

　　由于初始合同額是確定的，所以在編制預(yù)算收入時，可以直接對合同的交易幣按與預(yù)計合同總成本相同的匯率折算成本位幣，作為整個項目本位幣初始預(yù)算收入。

　　2.合同額的日常折算、調(diào)整

　　每個會計期末，根據(jù)匯率變化情況，對合同額進(jìn)行重新折算、調(diào)整，同預(yù)計合同總成本的折算一樣，可分三步進(jìn)行：

　　第一步：統(tǒng)計項目已結(jié)算合同額。統(tǒng)計出截止到當(dāng)期會計期末的實(shí)際結(jié)算情況，即統(tǒng)計出累計已經(jīng)結(jié)算的合同交易幣及其折算的本位幣數(shù)。由于境外項目通常是按里程碑結(jié)算，里程碑完成，即可辦理結(jié)算手續(xù)，結(jié)算金額一經(jīng)確定、入賬，即同時明確了按入賬匯率折算的本位幣數(shù)，所以，累計結(jié)算數(shù)同樣可以直接從賬面查找出來。當(dāng)然，也可以通過日常作統(tǒng)計工作底稿完成。

　　第二步：折算剩余未結(jié)算合同額。對于尚未結(jié)算的合同額，需按照期末匯率或期間的中間匯率（一經(jīng)確定，合同有效期內(nèi)不可輕易改變，否則，違反一貫性原則）折算成本位幣。

　　第三步：加計、匯總合同額。將已結(jié)算合同額部分和剩余未結(jié)算合同額折算部分按交易幣、本位幣分別加計、匯總，形成每一會計期末的整個合同的本位幣預(yù)計總收入。

　　3.預(yù)算收入的調(diào)整

　　除了初始合同外，在發(fā)生變更、索賠、獎勵等收入的情況下，按照建造合同規(guī)定的確認(rèn)原則，在確認(rèn)當(dāng)期，即分幣種折算成新的合同收入，方法同上，不再贅述。

　　4.主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)

　　按照已經(jīng)確認(rèn)的完工百分比，按幣種分別乘以期末折算后的預(yù)計合同總收入，同時計算出累計可確認(rèn)的交易幣、本位幣收入，按建造合同準(zhǔn)則規(guī)定的方法計算、確認(rèn)當(dāng)期主營業(yè)務(wù)收入。

　　至于各損益類科目的期末結(jié)轉(zhuǎn)，會計制度中已有明確規(guī)定，亦不贅述。

　　結(jié)論

　　通過上述一系列折算方法，按照最新匯率對每個會計期間預(yù)算收入、預(yù)算成本的折算，可以最大限度地把匯率變動造成的影響，自動、合理地處理在不同的會計期間，使得效益流與資金流在不同會計期間的日常核算中最大限度地靠攏，從而真實(shí)地反映各會計期間的經(jīng)營成果，避免了項目結(jié)束時出現(xiàn)巨額匯兌損益，使整個核算過程更加真實(shí)、準(zhǔn)確、完整。