房地產(chǎn)企業(yè)為了擴(kuò)大影響，便于接待客戶(hù)，使其充分了解開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的性質(zhì)和結(jié)構(gòu)進(jìn)而達(dá)到銷(xiāo)售的目的，一般都會(huì)在不同區(qū)域設(shè)立售樓部、樣板房以及其他項(xiàng)目營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施。房地產(chǎn)企業(yè)的營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施應(yīng)用模式不同，相關(guān)會(huì)計(jì)處理、稅務(wù)處理也有不同。結(jié)合國(guó)家稅務(wù)總局《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）相關(guān)規(guī)定，筆者對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)目前比較通用的營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施模式下的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理進(jìn)行分析。

　　項(xiàng)目營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施的應(yīng)用模式

　　房地產(chǎn)企業(yè)的項(xiàng)目營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施包括售樓部、樣板間、接待中心、展臺(tái)、展位等不同類(lèi)型，根據(jù)其建設(shè)與使用的特點(diǎn)，可以分為以下4種模式：

　　1.利用開(kāi)發(fā)完成或部分完成的樓宇內(nèi)的商品房裝修、裝飾后作為項(xiàng)目營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施使用，項(xiàng)目銷(xiāo)售完畢，作為開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷(xiāo)售處理以及轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或出租。

　　2.利用開(kāi)發(fā)小區(qū)內(nèi)樓宇之外的引人矚目的位置，建造臨時(shí)設(shè)施，例如售樓部、樣板間作為項(xiàng)目營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施使用，項(xiàng)目銷(xiāo)售完畢即行拆除或轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或出租。

　　3.利用開(kāi)發(fā)小區(qū)內(nèi)的配套設(shè)施（例如會(huì)所）裝修、裝飾后，作為項(xiàng)目營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施臨時(shí)使用；項(xiàng)目銷(xiāo)售完畢作為開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷(xiāo)售處理以及轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或出租，或者移交物業(yè)公司，產(chǎn)權(quán)歸全體業(yè)主所有。

　　4.在開(kāi)發(fā)小區(qū)之外的人口活躍密集區(qū)租入或自建銷(xiāo)售網(wǎng)點(diǎn)，項(xiàng)目銷(xiāo)售完畢，轉(zhuǎn)為其他項(xiàng)目使用或出租、銷(xiāo)售處理。

　　不同情形下的會(huì)計(jì)處理

　　1.利用開(kāi)發(fā)完成或部分完成的樓宇內(nèi)的商品房裝修、裝飾后使用的營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件的規(guī)定，計(jì)入開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用核算的營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施建造費(fèi)，包括項(xiàng)目小區(qū)樓宇之內(nèi)的裝飾、裝修費(fèi)用和樓宇之外的售樓部、樣板間等營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施的建造費(fèi)用。將樓宇之內(nèi)的商品房臨時(shí)作為售樓部、樣板間使用，因其本身就屬于特定的成本對(duì)象，所以其建造成本按照正常的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品核算，其裝修、裝飾費(fèi)用若不能判斷未來(lái)是否可以隨同商品房主體一并出售，應(yīng)歸屬于開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用核算。

　　【例】A房地產(chǎn)企業(yè)在開(kāi)發(fā)的B小區(qū)某棟樓宇間開(kāi)設(shè)樣板間，建造成本50萬(wàn)元，裝飾、裝修后對(duì)外開(kāi)放，樣板間裝飾、裝修支出30萬(wàn)元。

　?。?）建造成本50萬(wàn)元計(jì)入該套樣板間的“開(kāi)發(fā)成本”，對(duì)于裝飾、裝修的費(fèi)用30萬(wàn)元，如果能夠判斷未來(lái)隨同該套商品房一并出售，則可以計(jì)入該套樣板間“開(kāi)發(fā)成本”，反之，則計(jì)入“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”核算。

　?。?）“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”歸集的成本費(fèi)用按期結(jié)轉(zhuǎn)到“開(kāi)發(fā)成本——開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”科目。

　　（3）當(dāng)樣板間與其他商品房一起竣工驗(yàn)收時(shí)，從“開(kāi)發(fā)成本”轉(zhuǎn)入“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”科目。

　?。?）當(dāng)樣板間銷(xiāo)售，結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本時(shí)，其成本從“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。

　?。?）當(dāng)樣板間轉(zhuǎn)作自用時(shí)，其成本從“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”。

　　（6）當(dāng)樣板間未來(lái)出租時(shí)，其成本從“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”。

　　“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”應(yīng)當(dāng)按照國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第二十九條的規(guī)定，對(duì)于共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接成本，按受益的原則和配比的原則分配至各成本對(duì)象，具體分配方法包括占地面積法、建筑面積法、直接成本法、預(yù)算造價(jià)法，企業(yè)根據(jù)需要可以自行確定。

　　另外，房地產(chǎn)企業(yè)由“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”或“投資性房地產(chǎn)”的商品房之后又銷(xiāo)售的，需要注意國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第二十四條的規(guī)定，即企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自用的，其實(shí)際使用時(shí)間累計(jì)未超過(guò)12個(gè)月又銷(xiāo)售的，不得在稅前扣除折舊費(fèi)用。

　　2.利用開(kāi)發(fā)小區(qū)內(nèi)樓宇之外的明顯位置建造臨時(shí)設(shè)施（例如售樓部、樣板間）作為營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施使用的會(huì)計(jì)處理。作為售樓部、樣板間使用的臨時(shí)設(shè)施，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，其發(fā)生的建設(shè)成本及裝修費(fèi)用在“在建工程”科目核算。完工后，其成本從“在建工程”轉(zhuǎn)入“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”，如果非自用或出租，也可以按照國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件的規(guī)定，直接計(jì)入“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”核算。

　　3.利用開(kāi)發(fā)小區(qū)內(nèi)的配套設(shè)施（例如會(huì)所）裝修、裝飾后作為營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施臨時(shí)使用的會(huì)計(jì)處理。房地產(chǎn)企業(yè)除利用開(kāi)發(fā)的商品房、臨時(shí)建筑作為營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施之外，比較多見(jiàn)的還有利用開(kāi)發(fā)小區(qū)之內(nèi)的規(guī)劃建造的會(huì)所、物業(yè)場(chǎng)所在銷(xiāo)售階段作為項(xiàng)目的營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施使用。這種類(lèi)型的營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施其最終用途是小區(qū)規(guī)劃設(shè)計(jì)已經(jīng)確定的，即便臨時(shí)作為項(xiàng)目營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施使用，也不可以直接計(jì)入“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”核算，而需要根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第十七條的規(guī)定處理。

　　企業(yè)在開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會(huì)所、物業(yè)管理場(chǎng)所、電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、幼兒園等配套設(shè)施，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：

　?。?）屬于非營(yíng)利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

　　（2）屬于營(yíng)利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開(kāi)發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。

　　【例】A房地產(chǎn)企業(yè)在開(kāi)發(fā)的B項(xiàng)目小區(qū)中心位置，按照規(guī)劃建造會(huì)所一座，裝修后暫時(shí)作為售樓部使用。

　　售樓部利用會(huì)所作為營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施，會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的原則就是要根據(jù)以上規(guī)定，區(qū)分該會(huì)所的建造性質(zhì)，分別適用不同的方式：

　?。?）如果該會(huì)所屬于不能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施，符合國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第十七條第一款的規(guī)定，例如產(chǎn)權(quán)歸全體業(yè)主所有，則該會(huì)所的建造費(fèi)用計(jì)入公共配套設(shè)施費(fèi)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　?。?）如果該會(huì)所屬于未來(lái)出售轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施，符合國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第十七條第二款的規(guī)定，則將該會(huì)所視為獨(dú)立的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品和成本計(jì)算單位，按照開(kāi)發(fā)成本的具體成本項(xiàng)目設(shè)置會(huì)計(jì)科目進(jìn)行明細(xì)分類(lèi)核算。銷(xiāo)售時(shí)，按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征收相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅等。

　　（3）如果該會(huì)所屬企業(yè)自用，則成本通過(guò)“在建工程”歸集，完工后，轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”或“投資性房地產(chǎn)”科目。會(huì)所自用，相應(yīng)要征收房產(chǎn)稅和土地使用稅。出租使用的話(huà)，則要征收營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、印花稅等。

　　4.開(kāi)發(fā)小區(qū)之外的人口活躍密集區(qū)設(shè)置的銷(xiāo)售網(wǎng)點(diǎn)等營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施的會(huì)計(jì)處理。房地產(chǎn)企業(yè)除在項(xiàng)目小區(qū)內(nèi)設(shè)置建造的營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施外，還有可能在項(xiàng)目小區(qū)之外的人口活躍密集區(qū)設(shè)置項(xiàng)目展示區(qū)、接待處、售樓部等。這些設(shè)施有可能是房地產(chǎn)企業(yè)租入使用，也有可能為自建行為。在項(xiàng)目小區(qū)之外的營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施銷(xiāo)售環(huán)節(jié)中發(fā)生的成本費(fèi)用，無(wú)論稅務(wù)處理還是會(huì)計(jì)處理，都應(yīng)當(dāng)通過(guò)“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”或“銷(xiāo)售費(fèi)用”反映，如果屬于企業(yè)自建構(gòu)成的固定資產(chǎn)，由此計(jì)提的折舊，計(jì)入“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”或“銷(xiāo)售費(fèi)用”處理。