【案例】

　　某公司因擴大生產規(guī)模，2010年1月購買土地使用權支付價款3850萬元，準備建造廠房，取得兩張票據，一是行政事業(yè)性收費基金專用票據（土地管理專用）：征地管理費34萬元、耕地開墾費182萬元，合計216萬元；二是土地出讓收入專用票據：土地出讓價款3634萬元，加蓋××縣國有土地收入財務專用章。并已按3850萬元的4％繳納契稅154萬元。

　　該公司的賬務處理是（金額單位為萬元）：

　　借：在建工程——土地出讓費 　　　　　　　　　3850

　　　貸：應付賬款——××縣財政局（土地賠償專戶）　3850

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　 154

　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　154

　　借：無形資產——土地使用權 　　　　　　　　　3850

　　　貸：在建工程——土地出讓費　　　　　　　　　 3850

　　【分析】

　　在上述賬務處理中，該公司將取得土地使用權支付的契稅作為收益性支出計入管理費用，不符合企業(yè)會計準則的相關規(guī)定。因為《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》第十二條規(guī)定，無形資產應當按照成本進行初始計量。外購無形資產的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發(fā)生的其他支出。顯然，取得土地使用權支付的契稅是外購無形資產成本的組成部分，所以取得土地使用權支付的契稅應該作為資本性支出計入無形資產價值。支付征地管理費34萬元、耕地開墾費182萬元、土地出讓價款3634萬元、契稅154萬元時，均可直接在無形資產賬戶歸集，而不必通過在建工程賬戶過渡：

　　借：無形資產——土地使用權 　　　　　　　　　4004

　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　4004

　　在購買的土地上自行開發(fā)建造廠房等建筑物如何處理？《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》應用指南給出了答案，即企業(yè)取得的土地使用權通常應確認為無形資產，但改變土地使用權用途，用于賺取租金或資本增值的，應當將其轉為投資性房地產。自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關的土地使用權與建筑物應當分別進行處理。外購土地及建筑物支付的價款應當在建筑物與土地使用權之間進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產。

　　企業(yè)取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權賬面價值應當計入所建造的房屋建筑物成本。依據該規(guī)定，該公司在購買的土地上自行開發(fā)建造廠房，應該將土地使用權和開發(fā)建造的廠房分別作為無形資產和固定資產進行會計核算，土地使用權價值攤銷和固定資產折舊也應該分開計算。

　　舉例說明如下：2010年1月1日，某股份有限公司購入一塊土地的使用權，支付土地出讓金及契稅為2000萬元。公司在地上自行建造生產車間，領用工程物資3000萬元和原材料1000萬元，應負擔職工工資1800萬元，用銀行存款支付其他費用2030萬元。該工程已經完工并達到預定可使用狀態(tài)。土地使用權證書中所注明的使用年限為50年，廠房使用年限為25年，采用直線法攤銷和計提折舊。假設不考慮凈殘值和其他相關稅費，會計處理如下（單位：萬元）

　　1．支付土地出讓金及契稅

　　借：無形資產——土地使用權　　　　　　　　　 2000

　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　2．自行建造廠房

　　借：在建工程 　　　　　　　　　　　　　　　　8000

　　　貸：工程物資　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

　　　　　原材料 　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

　　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）　　　170

　　　　　應付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　1800

　　　　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　2030

　　3．完工并達到預定可用狀態(tài)

　　借：固定資產 　　　　　　　　　　　　　　　　8000

　　　貸：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　8000

　　4．每年攤銷和折舊

　　借：管理費用 　　　　　　　　　　　　　　　　40

　　　　制造費用 　　　　　　　　　　　　　　　　320

　　　貸：累計攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

　　　　　累計折舊　　　　　　　　　　　　　　　　　320

　　土地使用權的稅務處理，主要涉及企業(yè)所得稅和房產稅。從企業(yè)所得稅處理看，一般情況下，土地使用權的初始計量與計稅基礎是一致的，均以實際成本計量，不存在納稅調整問題。

　　但如果是以非貨幣性資產交換或企業(yè)合并方式取得的土地使用權，其會計成本與計稅基礎可能不同，則存在納稅調整問題。因為會計與稅法規(guī)定的攤銷年限均為土地使用權證書中所注明的使用年限，所以土地使用權后續(xù)計量的會計處理與稅務處理是一致的，申報企業(yè)所得稅時不需要做納稅調整。但廠房會計折舊年限與稅務折舊年限可能不一致，如果廠房會計折舊年限低于企業(yè)所得稅法規(guī)定的最低折舊年限，則每一納稅年度的折舊差異應當做納稅調整。從房產稅角度看，根據《國家稅務總局關于房產稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》(財稅[2008]152號)，對依照房產原值計稅的房產，不論是否記載在會計賬簿固定資產科目中，均應按照房屋原價計算繳納房產稅。房屋原價應根據國家有關會計制度規(guī)定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的，應按規(guī)定予以調整或重新評估。

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