1.企業(yè)背景及問題的提出

　　廈門三德興公司為生產(chǎn)硅橡膠按鍵的企業(yè)，主要給遙控器、普通電話、移動電話、計算器和電腦等電器設(shè)備提供按鍵。1985年11月開始由新加坡廠商在廈門設(shè)廠生產(chǎn)，1999年為美國ITT工業(yè)集團控股。廈門三德興公司年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達(dá)2千萬件，月產(chǎn)值為人民幣1500萬元，員工約1700人。企業(yè)的生產(chǎn)特點為品種多、數(shù)量大、成本不易精確核算。

　　廈門三德興公司在成本核算和成本管理方面大致經(jīng)過兩個階段：

　　第一階段（1980年一1994年）：無控制階段。1994年以前，國內(nèi)外硅橡膠按鍵生產(chǎn)行業(yè)的競爭很少，基本上屬于一個賣方市場，產(chǎn)品的質(zhì)量和價格完全控制在生產(chǎn)商手里，廈門三德興公司作為國內(nèi)主要的硅橡膠按鍵的生產(chǎn)商之一，在生產(chǎn)管理上最主要的工作是如何盡可能地增加產(chǎn)量，基本上沒有太多地考慮成本核算與成本管理的問題。

　　第二階段（1994年一2000年底）：傳統(tǒng)成本核算階段。從1994年開始，一方面，硅橡膠按鍵行業(yè)的競爭者增多，例如臺灣大洋、旭利等企業(yè)的加入；另一方面，由于通訊電子設(shè)備的價格下降，硅橡膠按鍵產(chǎn)品的價格也不斷下降，1994年硅橡膠按鍵價格跌了近20％。硅橡膠按鍵行業(yè)逐漸變?yōu)橘I方市場。成本核算問題突出表現(xiàn)出來，此時公司才開始意識到成本核算問題的重要性。在這個階段，公司主要采用傳統(tǒng)成本法進(jìn)行核算，即首先將直接人工和直接原材料等打入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本里，再將各項間接資源的耗費歸集到制造費用賬戶，然后再以直接人工做為分配基礎(chǔ)對整個制造過程進(jìn)行成本分配。

　　分配率的計算公式為：分配率=單種產(chǎn)品當(dāng)月所消耗的直接人工／當(dāng)月公司消耗的總直接人工。

　　由此分配率可得到各產(chǎn)品當(dāng)月被分配到的制造成本，再除以當(dāng)月生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量，從中可以得到產(chǎn)品的單位制造成本，將單位制造成本與直接原材料和直接人工相加即得到產(chǎn)品的單位生產(chǎn)總成本。企業(yè)簡單地將產(chǎn)品的單位總成本與產(chǎn)品單價進(jìn)行比較，從中計算出產(chǎn)品的盈虧水平。

　　1997年下半年的亞洲金融風(fēng)暴造成整個硅橡膠按鍵市場需求量的大幅度下降，硅橡膠按鍵生產(chǎn)商之間的競爭變得異常激烈，產(chǎn)品價格一跌再跌，產(chǎn)品價格已經(jīng)處在產(chǎn)品成本的邊緣，稍不注意就會虧本，因此，對定單的選擇也開始成為一項必要的決策。廈門三德興公司的成本核算及管理變得非常的重要和敏感。此時，硅橡膠按鍵已經(jīng)從單純的生產(chǎn)過程轉(zhuǎn)向生產(chǎn)和經(jīng)營過程，一方面，生產(chǎn)過程復(fù)雜化了，廈門三德興公司每月生產(chǎn)的產(chǎn)品型號多達(dá)數(shù)百個，且經(jīng)常變化，每月不同，其中消耗物料達(dá)上千種，工時或機器臺時在各生產(chǎn)車間很難精確界定，已經(jīng)無法按照傳統(tǒng)成本法對每個產(chǎn)品分別進(jìn)行合理、準(zhǔn)確的成本核算，也無法為企業(yè)生產(chǎn)決策提供準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)；另一方面，企業(yè)中的行政管理、技術(shù)研究、后勤保障、采購供應(yīng)、營銷推廣和公關(guān)宣傳等非生產(chǎn)性活動大大增加，為此類活動而發(fā)生的成本在總成本中所占的比重不斷提高，而此類成本在傳統(tǒng)成本法下又同樣難以進(jìn)行合理的分配。如此一來，以直接人工為基礎(chǔ)來分配間接制造費用和非生產(chǎn)成本的傳統(tǒng)成本法變得不適用，公司必須尋找其他更為合理的成本核算和成本管理方法。

　　2.作業(yè)成本法在企業(yè)的實際運用

　　在作業(yè)成本法下，作業(yè)被認(rèn)為是由生產(chǎn)引起的，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，并導(dǎo)致間接成本和間接費用的發(fā)生。 產(chǎn)品成本就是制造和運送產(chǎn)品所需要的全部作業(yè)的成本之總和。因此，根據(jù)作業(yè)成本法的處理方法，間接費用或間接成本不在各產(chǎn)品之間進(jìn)行間接分配，而是在各作業(yè)項間進(jìn)行分配，體現(xiàn)了費用分配的因果關(guān)系，從而使作業(yè)成本乃至產(chǎn)品成本的計算都較為準(zhǔn)確。作業(yè)成本法的實質(zhì) 就是在資源耗費與產(chǎn)品耗費之間借助 “作業(yè)”這一“橋梁”來分離、歸納、組合，最后形成產(chǎn)品成本。 具體來說，廈門三德興公司實施的作業(yè)成本法包括以下三個步驟：

　　（一）確認(rèn)主要作業(yè)，明確作業(yè)中心。

　　作業(yè)是于企業(yè)內(nèi)與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的活動。企業(yè)的作業(yè)可能多達(dá)數(shù)百種，通常只能對企業(yè)的重點作業(yè)進(jìn)行分析 。根據(jù)廈門三德興公司產(chǎn)品的生產(chǎn)特點，筆者從公司作業(yè)中劃分出備料、油壓、印刷、加硫和檢查等五種主要作業(yè)。其中，備料作業(yè)的制造成本主要是包裝物，油壓作業(yè)的制造成本主要是電力的消耗和機器的占用，印刷作業(yè)的成本大多為與印刷相關(guān)的成本與費用，加硫作業(yè)的制造成本則主要為電力消耗，而檢查作業(yè)的成本主要是人工費用。各項制造成本先后被歸集到上述五項作業(yè)中。

　　（二） 選擇成本動因，設(shè)立成本。

　　成本庫按作業(yè)中心設(shè)置，每個成本庫代表它所在作業(yè)中心里由作業(yè)引發(fā)的成本。成本庫按照某一成本動因解釋其成本變動。這當(dāng)中成本動因的選擇非常重要，成本動因是一項作業(yè)產(chǎn)出的定量計算。通常成本動因的選擇可以從兩個方面來考慮，一是作業(yè)的層次，二是驅(qū)動的特點。所謂層次指作業(yè)概念中的單位作業(yè)、批作業(yè)和產(chǎn)品作業(yè)等構(gòu)成；所謂驅(qū)動指產(chǎn)品消耗作業(yè)的性質(zhì)。驅(qū)動一般包括經(jīng)濟業(yè)務(wù)驅(qū)動、期間驅(qū)動、密度或直接收費驅(qū)動等。其中經(jīng)濟作業(yè)驅(qū)動指依作業(yè)發(fā)生的頻率來計量的驅(qū)動；期間驅(qū)動指用完成每一項作業(yè)所花費的時間來計量的驅(qū)動；密度或直接收費驅(qū)動則指根據(jù)每次完成一項作業(yè)所實際消耗的資源來計量的驅(qū)動。

　　在廈門三德興公司備料、油壓、印刷林硫和檢查等五項主要作業(yè)里，筆者對成本動因各自選擇如下：

　　1、備料作業(yè)。該作業(yè)很多工作標(biāo)準(zhǔn)或時間的設(shè)定都是以重量為依據(jù)。因此，該作業(yè)的制造成本與該作業(yè)產(chǎn)出半成品的重量直接相關(guān)，也就是說，產(chǎn)品消耗該作業(yè)的量與產(chǎn)品的重量直接相關(guān)。所以筆者選擇產(chǎn)品的重量作為該作業(yè)的成本動因。

　　2、油壓作業(yè)。該作業(yè)的制造成本主要表現(xiàn)為電力的消耗和機器的占用，這主要與產(chǎn)品在該作業(yè)的生產(chǎn)時間有關(guān)，即與產(chǎn)品消耗該作業(yè)的時間有關(guān)。因此，筆者選擇油壓小時作為該作業(yè)的成本動因。

　　3、印刷作業(yè)。從工藝特點來看，該作業(yè)主要與印刷的道數(shù)有關(guān)，因此，筆者選擇印刷道數(shù)作為該作業(yè)的成本動因。

　　4、加硫作業(yè)。該作業(yè)兩個特點，一方面，該作業(yè)的制造成本主要為電力消耗，而這與時間直接相關(guān)；另一方面，該作業(yè)產(chǎn)品的加工形式為成批加工的形式，因此，筆者選擇批產(chǎn)品的加硫小時做為該作業(yè)的成本動因。

　　5、檢查作業(yè)。該作業(yè)以人工為主，而廈門三德興公司的工資以績效時間為基礎(chǔ)，因此，筆者選擇檢查小時做為該作業(yè)的成本動因。

　　此外，三德興公司還有包括工程部、品管部以及電腦中心等基礎(chǔ)作業(yè)，根據(jù)公司產(chǎn)品的特點，產(chǎn)品直接原材料的消耗往往與上述基礎(chǔ)作業(yè)所發(fā)生的管理費用沒有直接相關(guān)性，所以，筆者在基礎(chǔ)作業(yè)的分配中沒有選擇直接原材料，而是以直接人工為基礎(chǔ)予以分配。

　?。ㄈ?最終產(chǎn)品的成本分配。

　　根據(jù)所選擇的成本動因，對各作業(yè)的動因量進(jìn)行統(tǒng)計，再根據(jù)該作業(yè)的制造成本求出各作業(yè)的動因分配率，將制造成本分配到相應(yīng)的各產(chǎn)品中去。然后根據(jù)各產(chǎn)品消耗的動因量算出各產(chǎn)品的總作業(yè)消耗及單位作業(yè)消耗。最后將所算出的單位作業(yè)消耗與直接原材料和直接人工相加得出各個產(chǎn)品的實際成本狀況。

　　由于廈門三德興公司總生產(chǎn)品種約 6000多種，月總生產(chǎn)型號達(dá)378種，筆者這里主要列出三德興公司有代表性產(chǎn)品型號各自在傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法下分配制造成本上的差別。

　　3.傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法實地研究結(jié)果的比較

　　根據(jù)上述步驟，筆者選擇三德興公司在 2000年9月份的生產(chǎn)數(shù)據(jù)，對378種型號的產(chǎn)品分別進(jìn)行計算。可以看出：

　　（1）傳統(tǒng)成本法對成本的核算與作業(yè)成本法對成本的核算有相當(dāng)大的差異。作業(yè)成本法是根據(jù)成本動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到產(chǎn)品中去，而傳統(tǒng)成本法則是用數(shù)量動因?qū)⒊杀痉峙涞疆a(chǎn)品里。按照傳統(tǒng)成本法核算出來的成本停止那些虧本產(chǎn)品型號的生產(chǎn)事實上可能將是一個錯誤的決策。

　　（2）在傳統(tǒng)成本法下完全無法得到的各作業(yè)單位和各產(chǎn)品消耗作業(yè)的信息卻可以在作業(yè)成本法中得到充分的反映。 公司從而可以分析在那些虧本的產(chǎn)品型號中，究竟是哪些作業(yè)的使用偏多，進(jìn)而探討減少 使用這些作業(yè)的可能。比如對于與傳統(tǒng)成本法相比較成本較高的“20578940”型號產(chǎn)品，可以看出其主要的消耗在油壓和加硫兩項作業(yè)上，這樣公司就可以考慮今后如何改善工藝，減少此類產(chǎn)品在這兩項作業(yè)上的消耗，從而減少產(chǎn)品成本。

　　（3）對于在傳統(tǒng)成本法中核算為虧本而在作業(yè)成本法下不虧本的產(chǎn)品型號，可以通過作業(yè)成本法來了解成本分配的信息。比如型號為“3DS06070ACAA”的產(chǎn)品在傳統(tǒng)成本法中分配到的每單位制造成本為0.01499美元，而在作業(yè)成本法中每單位制造成本卻僅為0.00054美元。從此型號的各項作業(yè)消耗實際上都很小，主要是直接人工消耗相對較大，但按照傳統(tǒng)成本法以直接人工作為分配基礎(chǔ)，就導(dǎo)致該型號產(chǎn)品分?jǐn)偟竭^多的并非其所消耗的制造成本，因而 出現(xiàn)成本虛增，傳遞了錯誤的成本信號 ，容易導(dǎo)致判斷和決策上的失誤。

　?。?）通過作業(yè)成本法的計算，我們還可以了解到在公司總的生產(chǎn)過程中，哪一類作業(yè)的消耗最多，哪一類作業(yè)的成本最高 ，從而知道從哪個途徑來降低成本，提高生產(chǎn)效率。

　　油壓作業(yè)的單位動因成本最高，其作業(yè)的總成本也最大。印刷作業(yè)的成本動因量及作業(yè)總成本次之。因此，今后應(yīng)對這兩個作業(yè)從不同的角度來考慮如何予以進(jìn)行改善，比如通過增加保溫，減少每小時電力消耗的方法來降低油壓作業(yè)每小時作業(yè)的成本；通過合并工序來減少印刷作業(yè)的動因量。如此 ，通過加強成本核算與成本管理把企業(yè)的管理水平帶動到作業(yè)管理層次上來。

　　4.對廈門三德興公司作業(yè)成本法實地研究的體會與思考

　　在歷時半年多的對廈門三德興公司應(yīng)用作業(yè)成本法的實地研究中，我們有如下四個方面的體會和思考。

　　（1） 動因的選擇不必求全，但應(yīng)該找到最重要的、與主要成本花費相關(guān)的關(guān)鍵因子。

　　從本文的實地研究伊始，筆者曾試圖找出與所有成本耗用均相關(guān)的成本動因，但經(jīng)多方面嘗試后證明該做法是不可能的， 在一個獨立的作業(yè)中不可能所有的耗費都與同一個成本動因成正比。以后，筆者轉(zhuǎn)而試圖將作業(yè)做進(jìn)一步的細(xì)分，但隨即發(fā)現(xiàn)如此一來將會有非常之多的作業(yè)， 在實際生產(chǎn)中要統(tǒng)計這些作業(yè)也是困難重重。 經(jīng)反復(fù)探討并仔細(xì)研究作業(yè)成本法的原理后，筆者最終采用如下方法：即先選擇出相對獨立的、對產(chǎn)品的形成影響較大的主要作業(yè)，然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關(guān)性較大的成本動因。這一做法雖然會在一定程度上降低成本核算的準(zhǔn)確度，但正如卡普蘭教授和阿特金森教授所指出的，一個合理的作業(yè)成本制度的目標(biāo)不是擁有最準(zhǔn)確的成本計量方法，如果把一個產(chǎn)品實際的成本消耗看作是靶的中心，一個相對簡單的制度只要能始終如一地?fù)糁邪械闹协h(huán)和外環(huán)就可以算得上準(zhǔn)確。而傳統(tǒng)的成本制度實際上從來沒有擊到過靶，甚至連放靶的墻也沒有擊到。

　　（2）成本動因的選擇可采取多元化的方式，注意與傳統(tǒng)成本核算系統(tǒng)相結(jié)合。

　　 事實上，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法并不是相互排斥的，它是在解決傳統(tǒng)成本法存在問題的基礎(chǔ)上對傳統(tǒng)成本法的發(fā)展。例如在本文的實地研究中，筆者選擇備料成本動因時，就選取了 “備料重量”這一通常在傳統(tǒng)成本法里使用的分配因子，這有助于提高成本核算的準(zhǔn)確性和合理性。

　　（3）企業(yè)實施作業(yè)成本法必須要以完善的計算機系統(tǒng)為基礎(chǔ)。

　　筆者在進(jìn)行實地研究的過程中對此有非常深刻的體會，尤其是像廈門三德興公司這類消耗原材料的種類和生產(chǎn)的產(chǎn)品品種都較多的企業(yè)，如果沒有計算機系統(tǒng)的支持幾乎是完全不可能的。本文對作業(yè)成本法的應(yīng)用完全基于以下計算機系統(tǒng)條件：企業(yè)的計算機已實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)連接，已建立配方庫、標(biāo)準(zhǔn)庫等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)系統(tǒng)，已按管理信息系統(tǒng)建立了獨立的核算系統(tǒng)，具有數(shù)據(jù)處理中心及形成相應(yīng)的信息。

　　（4）在當(dāng)今日益激烈的競爭環(huán)境里，企業(yè)能否生存及獲得發(fā)展的關(guān)鍵之一就在于能否以較小的投入獲得較高的收益。

　　在給定投資決策前提下，成本核算與成本管理成為企業(yè)能否獲利的一項重要決定因素。 誰成本控制得好，誰就能以相對較低的價格獲得競爭優(yōu)勢，而成本控制的前提之一在于獲得正確的成本信息，只有正確地掌握產(chǎn)品各類成本的構(gòu)成及來源，才能有效地控制成本。但在傳統(tǒng)成本法下，企業(yè)各項間接性的成本大都以直接人工或機器小時等為標(biāo)準(zhǔn)分配到各產(chǎn)品中去，對于像廈門三德興公司這類原材料和產(chǎn)品品種數(shù)量繁多、差異又大的企業(yè)而言，傳統(tǒng)的成本分配方法非常不準(zhǔn)確。它提供了產(chǎn)品成本的錯誤信息，使企業(yè)的成本控制無的放矢，難以真正達(dá)到控制成本的目的。

　　與此相反，作業(yè)成本法把企業(yè)的生產(chǎn)活動看成是由一系列的作業(yè)所組成的，它通過一定的成本動因?qū)a(chǎn)品與實際所使用的作業(yè)聯(lián)系在一起，而作業(yè)又再與所消耗的資源相聯(lián)系，每完成一項作業(yè)都要消耗掉一定的資源。這樣核算出來的成本就比較能反映出企業(yè)真實的成本狀況，從而為管理者提供較為真實的成本信息，有利于企業(yè)的成本核算和成本管理。