近日，就上市公司2008年報(bào)披露和監(jiān)管情況以及存在的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部負(fù)責(zé)人表示，截至2009年4月30日，除一家上市公司外，1624家境內(nèi)上市公司均如期披露了2008年年度財(cái)務(wù)報(bào)告。該負(fù)責(zé)人表示，絕大多數(shù)上市公司能夠嚴(yán)格執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，按照證監(jiān)會(huì)財(cái)務(wù)信息披露規(guī)范的要求披露年報(bào)。但在年報(bào)編制過(guò)程中，監(jiān)管部門(mén)也發(fā)現(xiàn)了一些具體問(wèn)題。其中，通過(guò)權(quán)益性交易確認(rèn)損益的問(wèn)題、借殼上市相關(guān)會(huì)計(jì)處理的問(wèn)題、因破產(chǎn)重整而進(jìn)行債務(wù)重組的收益確認(rèn)的問(wèn)題表現(xiàn)尤為突出。

　　一、權(quán)益性交易如何確認(rèn)損益

　　在實(shí)際操作中，要解決利用權(quán)益性交易確認(rèn)損益的問(wèn)題并非易事。原因是利用權(quán)益性交易調(diào)控利潤(rùn)所涉及的公司大多是*ST類上市公司，這些公司不僅面臨著退市風(fēng)險(xiǎn)，而且涉及多方面利益，如果處置不當(dāng)，個(gè)體風(fēng)險(xiǎn)很容易引發(fā)市場(chǎng)系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，2007年僅通過(guò)大股東代為償債、債務(wù)豁免及直接捐贈(zèng)資產(chǎn)而調(diào)控利潤(rùn)的上市公司達(dá)到14家。其中，*ST公司9家，ST公司4家。除此之外，通過(guò)與控股股東進(jìn)行非公允的關(guān)聯(lián)交易來(lái)調(diào)控利潤(rùn)也是部分公司包裝業(yè)績(jī)的主要手段。因此，通過(guò)權(quán)益性交易確認(rèn)損益的問(wèn)題如不予以解決，促進(jìn)上市公司提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量將無(wú)從談起。

　　為解決此問(wèn)題，證監(jiān)會(huì)出臺(tái)了股東捐贈(zèng)類權(quán)益性交易的監(jiān)管政策，即證監(jiān)會(huì)公告[2008]48號(hào)文件，對(duì)新舊銜接工作作出了妥善安排。證監(jiān)會(huì)公告[2008]48號(hào)文件規(guī)定，公司應(yīng)充分關(guān)注控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實(shí)際控制人等向公司進(jìn)行直接或間接捐贈(zèng)行為（包括直接捐贈(zèng)現(xiàn)金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)、直接豁免或代為清償債務(wù)等）的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。如果交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)表明屬于控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方或上市公司實(shí)際控制人向上市公司資本投入性質(zhì)的，公司應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中實(shí)質(zhì)重于形式的原則，將該交易作為權(quán)益交易，形成的利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。舉例說(shuō)明如下：

　　甲公司作為上市公司乙公司的控股股東，2008年初銷售給乙公司一批產(chǎn)品，產(chǎn)品不含稅價(jià)格為100萬(wàn)元，增值稅率為17%.按照合同規(guī)定，乙公司應(yīng)于2008年6月1日前償還貨款。由于乙公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，無(wú)法按照合同規(guī)定的期限償還債務(wù)，甲公司為此對(duì)應(yīng)收債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備50萬(wàn)元。經(jīng)過(guò)雙方協(xié)議，于7月1日進(jìn)行債務(wù)重組。債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定：甲公司同意把債權(quán)轉(zhuǎn)換為對(duì)乙公司的投資，獲得了50萬(wàn)股股份，股票面值為1元，股票公允價(jià)值為1.5元。則乙公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理（單位，元）：

　　借：應(yīng)付賬款       1170000

　　　貸：股本         500000

　　　　　資本公積——股本溢價(jià)　 250000（1.5×500000-1×500000）

　　　　　資本公積——債務(wù)重組利得 　 420000（1170000-1.5×500000）。

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)--債務(wù)重組》的規(guī)定，企業(yè)要將債務(wù)重組收益記入"營(yíng)業(yè)外收入"損益類科目，暫為規(guī)避上市公司進(jìn)行機(jī)會(huì)主義盈余管理。

　　證監(jiān)會(huì)公告[2008]48號(hào)文件對(duì)上市公司的債務(wù)豁免明確了以上限制性的規(guī)定，對(duì)上市公司信息披露工作至關(guān)重要，杜絕了企業(yè)進(jìn)行債務(wù)豁免這一慣常的操作伎倆，有利于提高盈余信息披露的整體質(zhì)量。對(duì)此，證監(jiān)會(huì)有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，從年報(bào)披露情況看，證監(jiān)會(huì)出臺(tái)的這些監(jiān)管政策取得了較好的效果，上市公司利用權(quán)益性交易確認(rèn)損益的行為得到了有效遏制。

　　二、反向購(gòu)買空殼公司確認(rèn)商譽(yù)要看其實(shí)質(zhì)

　　財(cái)政部曾在2008年底出臺(tái)的《關(guān)于做好執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)）中，對(duì)借殼上市的會(huì)計(jì)處理作出了原則性規(guī)定。該通知第五條規(guī)定，企業(yè)購(gòu)買上市公司，被購(gòu)買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購(gòu)買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　例如，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)--企業(yè)合并》的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，一般認(rèn)為是內(nèi)部交易行為，計(jì)量以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)處理采用權(quán)益法，合并差價(jià)調(diào)整"資本公積"等權(quán)益性科目。對(duì)于非同一控制，一般認(rèn)為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，是獨(dú)立公正的雙方之間的交易，計(jì)量以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)處理采用購(gòu)買法，合并差價(jià)調(diào)整作為"商譽(yù)"（借差）或"營(yíng)業(yè)外收入"（貸差）處理。企業(yè)應(yīng)于每個(gè)會(huì)計(jì)期末，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算確定其減值金額。對(duì)商譽(yù)測(cè)試的減值部分，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)文件強(qiáng)調(diào)的是該"合并"是否構(gòu)成"業(yè)務(wù)",有交易才能進(jìn)行業(yè)務(wù)處理，任何確認(rèn)都要以業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，即必須形成在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之外的購(gòu)買、出售資產(chǎn)或者通過(guò)其他方式進(jìn)行資產(chǎn)交易的經(jīng)營(yíng)行為。為了規(guī)避企業(yè)通過(guò)購(gòu)買上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)等行為，對(duì)沒(méi)有構(gòu)成業(yè)務(wù)或沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)的購(gòu)買行為，財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)文件將其視同集團(tuán)公司的內(nèi)部交易行為，使用權(quán)益法核算，不產(chǎn)生商譽(yù)或損益。

　　應(yīng)該說(shuō)，財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)文件的規(guī)定已經(jīng)比較明確了，但在2008年報(bào)披露工作開(kāi)始后，相關(guān)各方在對(duì)反向購(gòu)買空殼上市公司是否確認(rèn)商譽(yù)仍存在不同的理解。

　　對(duì)此，證監(jiān)會(huì)在進(jìn)行了反向購(gòu)買的案例收集和分析工作后，列舉了以下幾種反向購(gòu)買不確認(rèn)商譽(yù)的情形：

　　1.非上市公司以所持有的對(duì)子公司投資等資產(chǎn)為對(duì)價(jià)取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購(gòu)買的，交易發(fā)生時(shí)，上市公司未持有任何資產(chǎn)負(fù)債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債的，上市公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)文件的規(guī)定執(zhí)行，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2008）明確了反向購(gòu)買的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，即借殼上市作為權(quán)益性交易，視同借殼公司購(gòu)買進(jìn)行資產(chǎn)處置后的上市公司剩余資產(chǎn)，同時(shí)進(jìn)行反向資本結(jié)構(gòu)調(diào)整。

　　3.財(cái)政部《關(guān)于非上市公司購(gòu)買上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市會(huì)計(jì)處理的復(fù)函》（財(cái)會(huì)便[2009]17號(hào)）也規(guī)定了借殼上市的會(huì)計(jì)處理基本原則，即權(quán)益性交易的原則。

　　三、債務(wù)重組收益確認(rèn)要堅(jiān)持謹(jǐn)慎性原則

　　關(guān)于因破產(chǎn)重整而進(jìn)行的債務(wù)重組收益確認(rèn)問(wèn)題，監(jiān)管部門(mén)發(fā)現(xiàn)，進(jìn)入破產(chǎn)重整程序的公司對(duì)重整計(jì)劃的履約能力存在重大不確定性。例如，一家因破產(chǎn)重整的上市公司在2008年三季報(bào)確認(rèn)了約20億元債務(wù)重組收益，但僅過(guò)了不到4個(gè)月，就發(fā)布了不能按重整計(jì)劃如期執(zhí)行債務(wù)清償?shù)墓?。盡管如此，公司在2008年報(bào)編制過(guò)程中仍然堅(jiān)持要確認(rèn)債務(wù)重組收益。在此情況下，監(jiān)管部門(mén)要求公司根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的謹(jǐn)慎性原則恰當(dāng)?shù)刈鞒鰧I(yè)判斷。2009年3月，公司公告，由于破產(chǎn)重整計(jì)劃執(zhí)行過(guò)程及結(jié)果存在重大不確定性，公司不能在2008年度確認(rèn)破產(chǎn)重整債務(wù)重組收益，并在2009年4月披露的公司2008年報(bào)中將已在2008三季報(bào)中確認(rèn)的債務(wù)重組收益沖回。對(duì)此，證監(jiān)會(huì)有關(guān)負(fù)責(zé)人強(qiáng)調(diào)，對(duì)于包括破產(chǎn)重整債務(wù)重組收益確認(rèn)在內(nèi)的重大專業(yè)判斷事項(xiàng)，上市公司必須根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的謹(jǐn)慎性原則作出審慎判斷，不得隨意判斷甚至不作判斷。

　　該負(fù)責(zé)人還透露，證監(jiān)會(huì)已經(jīng)著手對(duì)2008年度財(cái)務(wù)報(bào)告披露情況進(jìn)行專題研究分析，并就年報(bào)披露過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的涉嫌違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的問(wèn)題進(jìn)一步了解情況，經(jīng)核實(shí)后將依法作出相應(yīng)處理。此外，證監(jiān)會(huì)將一如既往地重視上市公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量。今后一段時(shí)期，將著重檢查上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況，同時(shí)繼續(xù)對(duì)具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展現(xiàn)場(chǎng)檢查工作，對(duì)發(fā)現(xiàn)的上市公司財(cái)務(wù)舞弊等行為依法予以嚴(yán)肅處理。

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