1.ABCM的行業(yè)應用

　　美國管理會計學會90年代以來對實施ABCM的企業(yè)調(diào)查表明，實施和采納ABCM的企業(yè)從90年代初期的11%（1991年），上升到中期的49% （1996年），目前該比例已超過80%.這些企業(yè)將ABCM廣泛用于戰(zhàn)略決策、作業(yè)分析、生產(chǎn)成本控制等多個方面，取得了明顯的成效。

　　在中國，ABCM在電子設(shè)備制造等領(lǐng)域的應用已初步開始，但在IT、金融和服務等領(lǐng)域都還沒有應用案例。ABCM在中國有著巨大的發(fā)展空間。下面簡要介紹ABCM在行業(yè)應用的情況。

　?。?） 機電制造。

　　機電制造行業(yè)有較強的信息化優(yōu)勢，推動ABCM應用有較好的基礎(chǔ)。

　　以某機車廠應用為例，該企業(yè)屬多品種小批量生產(chǎn)模式，過去產(chǎn)品以銷定產(chǎn)，以傳統(tǒng)成本法下制造費用超過人工費用的2倍，難以控制。

　　企業(yè)實施作業(yè)成本管理后，根據(jù)企業(yè)的工藝流程確定了32個作業(yè)，以及各作業(yè)的作業(yè)動因，作業(yè)動因主要是人工工時，以及運輸距離、準備次數(shù)、零件種類數(shù)、訂單數(shù)、機器小時，客戶數(shù)等，發(fā)現(xiàn)了傳統(tǒng)成本法的成本扭曲最大差異率達到46.5%.

　　該機車廠為加強成本控制，針對每個作業(yè)制定目標成本，使得目標成本可以細化到班組，增加了成本控制的有效性。通過分析還發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)協(xié)調(diào)、檢測、修理和運輸作業(yè)不增加顧客價值，而正確的成本信息對于銷售的決策也有重要的影響。

　?。?）交通運輸。

　　交通運輸行業(yè)的成本核算具有以下特點：共同成本占運輸成本的比重較大；客貨運輸成本大多混合；費用的發(fā)生期與收益期不匹配；資金成本數(shù)額較大。這些特點決定了在交通運輸企業(yè)推行ABCM將有較大的應用空間。

　　以鐵路運輸為例，鐵路運輸是許多中間性生產(chǎn)活動的集合體，包括鐵路的投資、線路的配置、信號設(shè)備、機車車輛、編組站和樞紐建設(shè)等等，均須投入必要的材料、能源和勞動力，從而產(chǎn)生了始發(fā)站作業(yè)、正線運輸、編組、調(diào)車、終點站作業(yè)和其他服務等生產(chǎn)活動。鐵路企業(yè)把這些服務結(jié)合起來有償提供給旅客或貨主，就形成點到點的運輸。

　　ABCM把鐵路運輸?shù)淖鳂I(yè)分成發(fā)送作業(yè)、運行作業(yè)、達到作業(yè)、行包作業(yè)等類別，以點到點運輸為成本對象，建立了作業(yè)成本核算體系。此外還可計算新開列車的成本，如在不同的客貨運高峰與低谷期，可以采取更為靈活的車次和票價調(diào)整策略。

　?。?）郵政。

　　郵政企業(yè)的業(yè)務品種繁多，成本管理成為其盈利與否的關(guān)鍵。

　　以最常見的信函業(yè)務為例，信函寄遞通常需經(jīng)過交寄、封發(fā)、長途運輸、寄達等過程。通過開展資源動因分析以評價作業(yè)的有效性，揭示哪些資源是必需的，哪些需要減少，哪些資源需要重新配置。

　　信函的寄遞過程可以分為：交寄中心、理信蓋銷中心、出口分揀中心、搬運裝卸中心等10個作業(yè)中心，需將資源費用歸集到各作業(yè)中心的成本庫中。信函寄遞所包括的資源費用項目有工資、職工福利費、折舊費、郵件運輸費、修理費、低值易耗品攤銷等。開展作業(yè)動因，進一步將作業(yè)成本庫中的費用分配到各項產(chǎn)出上去。例如分揀中心作業(yè)動因的計量可以選擇為信函量；搬運裝卸中心可以選擇郵袋數(shù)來計量。最終確定如何減少產(chǎn)品消耗作業(yè)的數(shù)量，從整體上降低作業(yè)成本和產(chǎn)品成本。

　　實行ABCM有助于郵政企業(yè)理清收寄、封發(fā)、運輸、投遞各環(huán)節(jié)的成本，有利于實行專業(yè)成本核算，從而真實反映其財務狀況和經(jīng)營成果。

　　（4）電信。

　　電信企業(yè)的共同成本占相當比例，這使得電信業(yè)的作業(yè)成本管理似乎更為復雜。在競爭市場上，為實現(xiàn)公平競爭，防止交叉補貼，各國電信管制機構(gòu)加強了資費管制，要求主導電信企業(yè)提供準確的管制業(yè)務成本數(shù)據(jù)，這使以往傳統(tǒng)的成本核算及成本管理體系的缺陷逐步暴露出來，因此國外電信企業(yè)開始紛紛實施作業(yè)成本管理。

　　到目前為止，已經(jīng)采用作業(yè)成本管理的電信公司主要有：美國的AT&T、Bellsouth 、Worldcom、英國的BT、巴西的CTBC Telecom、葡萄牙的Portugal Telecom以及西班牙等歐洲一些電信公司。

　　目前我國電信行業(yè)仍沿用傳統(tǒng)的專業(yè)成本核算體系，電信企業(yè)只是核算專業(yè)成本，各業(yè)務成本則是通過專業(yè)成本再來測算，這時就存在一個系統(tǒng)誤差（分攤系數(shù)確定的誤差），在此基礎(chǔ)上測算業(yè)務成本又會出現(xiàn)誤差，最后可能會導致對業(yè)務成本的曲解，目前已經(jīng)遠遠不能適應和滿足企業(yè)的發(fā)展需要。

　　電信企業(yè)迫切需要建立一種新的成本核算辦法，以不斷挖掘降低成本的潛力、根據(jù)成本信息確定多種定價策略，分析各種業(yè)務（包括新業(yè)務）的贏利狀況、分析采用新技術(shù)對企業(yè)經(jīng)濟效益的影響、分析企業(yè)價值鏈中各個環(huán)節(jié)的效益情況等等。引入作業(yè)成本管理將是電信企業(yè)未來的發(fā)展趨勢。

　　（5）金融

　　金融機構(gòu)是以提供金融產(chǎn)品服務為主的服務型企業(yè)，與許多服務業(yè)企業(yè)一樣，過去對成本的管理和控制還處在較低的層級，開展作業(yè)成本管理有廣闊的空間。但同時金融機構(gòu)由于自身盈利要求更高、風險管理和內(nèi)部控制更為嚴格，代理和內(nèi)部分配機構(gòu)復雜，使得其開展作業(yè)成本管理有特殊的規(guī)律。

　　以某國際性金融機構(gòu)為例，該公司由于成本信息不明確，導致內(nèi)部無法明確分配的間接費用高達2.5億美金，直接影響了公司整體收益。公司決定開展作業(yè)成本管理，引入"內(nèi)部服務收費制度",即為公司內(nèi)部部門間提供的服務設(shè)定價格，使用服務的部門要向提供該服務的部門購買服務，同時以作業(yè)成本信息為依據(jù)進行業(yè)務決策，如制定對外服務的價格，考核各個部門的績效等。

　　在作業(yè)分析中，該金融機構(gòu)將公司所有部門分為三類：前臺部門、產(chǎn)品直接服務部門和產(chǎn)品間接服務部門，其中第二類與第三類部門向第一類部門提供的服務即是進行內(nèi)部交易的服務。作為服務提供方的部門與作為服務購買方的部門進行協(xié)商，對成本數(shù)據(jù)來源進行分析與研究，最終商定內(nèi)部服務的內(nèi)容與購買價格。例如，證券自營業(yè)務在扣除內(nèi)部收費后利潤率為負，但又無法降低內(nèi)部服務收費，因而應當對自營業(yè)務流程進行調(diào)整，設(shè)法降低成本，保證一定的利潤率。

　　該公司通過"內(nèi)部服務收費制度"的推行，在企業(yè)內(nèi)部引入作業(yè)成本管理后，有效地控制并降低了成本，如IT技術(shù)投入與營業(yè)相關(guān)費用每年降低5000萬美元，證券自營業(yè)務成本降低3000萬美元。

　　作業(yè)成本管理（ABCM）用于客戶分析

　　你一定聽說過"80/20準則",它指的是企業(yè)80%的利潤來自20%的顧客。你也肯定知道多數(shù)企業(yè)里都確實存在這種比例失調(diào)的問題。那么到底是哪些顧客屬于能帶給你滾滾財源的20%顧客？

　　你的最大客戶雖是個簡單的現(xiàn)成答案，但這種回答卻往往是錯誤的。專家認為，通常是中等規(guī)模的顧客會給你帶來最好的回報。由于毫無可靠的基本原則作為評判依據(jù)，你需要運用稱為"作業(yè)成本核算"（activity based costing,簡稱ABC）的管理工具，逐一檢查你的每一位顧客。

　　根據(jù)ABC Technologies Inc.的成本控制顧問Gary Cokins報告，高科技半導體制造商LSI Logic采用了ABC法后，"發(fā)現(xiàn)他們大約90%的利潤來自10%的顧客。僅此一點并非不尋常，出奇之處在于公司在半數(shù)顧客身上都是虧本的。

　　法不是傳統(tǒng)成本會計制度的取代者。它既是一種企業(yè)范圍內(nèi)的管理信息系統(tǒng)，也是一種顧客管理理念和營銷承諾。借助ABC管理工具，企業(yè)就可以檢查自己在每位顧客身上所投入的營銷、銷售和服務的真實成本，計算出每位顧客能帶來多少利潤。你也可藉此計算出所銷售的每種產(chǎn)品和服務的贏利率。你企業(yè)的每個部門都應將ABC工具應用到他們的業(yè)務活動中。

　　雖然在成本跟蹤的過程中營銷的作用并非獨一無二，但在使用上述信息方面，營銷卻扮演著決定性的角色。

　　在得到每件產(chǎn)品和每位顧客的基本數(shù)據(jù)之后，就可以對營銷和銷售流程進行調(diào)整。該加以重視的，要給予應有的重視。是鼓勵某顧客增加對你產(chǎn)品的購買量，還是提高其購買的產(chǎn)品價格？對某些產(chǎn)品給顧客打折并給銷售人員及分銷商銷售激勵金，會使自己的利潤增加還是減少？根據(jù)對這些問題的回答，最終結(jié)果可能會要求你從現(xiàn)有的產(chǎn)品線中剔除掉某些產(chǎn)品，甚至需要"炒掉"你的某些大顧客！

　　通過以下步驟，你可以更加仔細地審查顧客和產(chǎn)品為基礎(chǔ)的實際營銷成本。ABC工具并不是什么新理念。在1990年代里，第的企業(yè)，包括管理完善的企業(yè)巨頭可口可樂公司（Coca Cola）和聯(lián)信公司（AlliedSignal）一直都在使用這種工具。遺憾的是，盡管使用ABC工具有許多好處，ABC工具的推廣進展卻十分緩慢，因為它對傳統(tǒng)思維方式提出了挑戰(zhàn)。如果你現(xiàn)在能趁早起而行之，你就可以在競爭對手面前搶先一步。

　　認清傳統(tǒng)制度的局限性。傳統(tǒng)的財務會計會將企業(yè)所有的收入和成本累加以確定企業(yè)的回報，同時也計算出制造一件產(chǎn)品的直接成本（物料與人工），并將分期清償?shù)馁Y本和一般管理費用分攤到產(chǎn)品中，然后提出一個作為定價依據(jù)的成本來?？墒?，傳統(tǒng)會計沒有將那些成本與單件產(chǎn)品的生產(chǎn)、營銷、分銷以及服務顧客的流程聯(lián)系在一起。傳統(tǒng)會計忽略了經(jīng)理人在全面質(zhì)量管理項目中仔細監(jiān)察的上述流程。

　　了解資源、業(yè)務活動和成本對象（cost object）的關(guān)系。許多提供形形色色的ABC工具解決方案的咨詢?nèi)藛T和軟件銷售商都有一個共同的程式："成本對象"（如某產(chǎn)品或顧客）消費"業(yè)務活動"（如銷售拜訪或產(chǎn)品冊子），而如此消費則要消耗"資源"（如員工時間和現(xiàn)金支出等）。ABC工具分析人員沒有把傳統(tǒng)會計所稱的"間接成本"（無法直接追溯到某一具體產(chǎn)品的成本）作為一般管理費用徑直分攤到所有的顧客和產(chǎn)品上，而是把所有的業(yè)務活動都追溯到相應的成本對象上。

　　這就意味著利用相關(guān)調(diào)研為主要顧客準備演示的成本也應歸到該顧客身上。銷售某一具體產(chǎn)品的成本也應直接算在該產(chǎn)品頭上。通常，這些成本被一古腦地歸入包含各種支出的行政管理費用中。

　　塑料擠壓品制造商Dayton Technologies是運用ABC工具的先鋒。該公司財務副總裁Neal Pemberton注意到，按傳統(tǒng)成本觀點來看，似乎贏利的產(chǎn)品，在將所有制造、運輸、營銷和服務的真實成本算進去之后，有時卻表明是無利可圖的。并非每一種業(yè)務活動都可以按部就班地找到成本對象。這些經(jīng)營中的"持續(xù)性成本"還包括企業(yè)的廣告宣傳與公關(guān)、行政人員、基本銷售培訓和基礎(chǔ)設(shè)施的開支，甚至還包括企業(yè)總部所在地的綠化費用。

　　彭柏頓勸告經(jīng)理人分配這些成本時不可過于強求。應根據(jù)判斷來決定投入多少精力以求精確。與其精確計算錯誤業(yè)務活動的成本，不如對正確的業(yè)務活動進行粗略的成本估算。

　　確定從顧客身上獲利的因素。每個行業(yè)都可以按重要性排列出其成本的優(yōu)先順序。這種順序是因顧客而變化的。激烈的競爭將促使價格下調(diào)（機會成本），可是顧客對此的反應卻有所不同。有些顧客較其他顧客對價格更加敏感。有些顧客很少要求服務，而另外一些顧客則不斷在電話里提出各種要求。因此，與其它產(chǎn)品相比，有些產(chǎn)品的應用要求采取更多的銷售活動。

　　彭柏頓初步提出了如下一個粗略的原則："中等規(guī)模的顧客一般是令企業(yè)最有利可圖的。他們能承受較高的商品價格并消費相當數(shù)量的資源。"他接著補充說，大顧客往往極力降低你的利潤幅度，小顧客則會要求與其購買量不相稱的銷售資源與服務資源。

　　認清并盡量擴大你的優(yōu)勢。在進行成本調(diào)整以及與顧客洽談價格和服務時，尤其應注意與你營銷部門的能力優(yōu)勢相關(guān)的成本因素。例如，如果你的產(chǎn)品具有不凡的形象和聲譽（產(chǎn)品質(zhì)量和營銷力所帶來的），你就可以堅持你的價格，不必退讓。一只訓練有素的銷售隊伍和分銷網(wǎng)絡可以提高你的分銷和降低銷售成本的效率。卓越的市場調(diào)研可以使你的促銷活動更加強勁有力，讓你更為有效地尋找潛在顧客。

　　計算每位顧客生成的真實利潤。找出向每位顧客銷售和服務所需要的關(guān)鍵業(yè)務活動。確定每項業(yè)務活動的成本，也要確定在這種銷售和服務關(guān)系中實施上述活動的推動因素（如全國規(guī)模的企業(yè)在所屬四家工廠分別進行現(xiàn)場銷售活動）。有關(guān)的驅(qū)動因素也包括產(chǎn)品訂單的復雜程度、顧客信用風險、競爭壓力、激勵的提供以及所需的支持和物流服務。

　　然后，應計算顧客要求進行以上業(yè)務活動的次數(shù)，估算顧客將來對每項業(yè)務活動的需求量。

　　同時，為該顧客制定單獨的購買量與價格預測，你可以對其中的每個收入成分進行單獨調(diào)整。你也需要了解每件產(chǎn)品在每位顧客身上的贏利率。此舉能表明你是否有機會或有必要勸顧客購買更高價格的產(chǎn)品。

　　為每位顧客確定最佳營銷和銷售方案的優(yōu)先順序。然后付諸實施。一旦你了解顧客的情形及其原因，你就能從戰(zhàn)略高度進行銷售。例如，彭柏頓說道，對帶來高利潤的顧客，你可以降價以吸引顧客增加購買量和培養(yǎng)顧客的忠誠度。通過與顧客共享ABC工具得出的數(shù)據(jù)，并取消對你的產(chǎn)品與服務實行捆綁式銷售，重新洽談價格和所提供的服務。但他承認，與顧客分享信息有風險。強大的顧客了解了你的真正成本后，將會盡力和你討價還價，不過這種情況十分少見。

　　彭柏頓建議道，良好的買賣關(guān)系可以延伸到交易雙方的一線操作人員。這種良好關(guān)系不應該只局限在企業(yè)高級管理層或銷售人員和采購經(jīng)理之間。德頓技術(shù)公司為他們的顧客，即那些將該公司產(chǎn)品組裝為成品的操作人員，舉辦制造效率研討會，從而加強了雙方的交流和友誼，使能保證企業(yè)長期贏利的長遠關(guān)系得到鞏固。

　　行事果斷，不能只停留在口頭上。對多數(shù)營銷和銷售人員來說，與一位顧客中斷關(guān)系是很不愉快的經(jīng)歷。但是痛下決心時，不要撕破臉皮對顧客隨意指責，應理直氣壯地提高自己的價格來達到目的。有時，顧客會接受你的提價，至少也會明白你是在認真處理對你贏利不佳的顧客。

　　當你繼續(xù)收集ABC數(shù)據(jù)時，[black]要定期與顧客評估你的贏利率。[black]ABC法是一個持續(xù)不斷的業(yè)務流程，它不是一次性或見縫插針式的研究。顧客希望閱讀有關(guān)進展的報告。好的顧客不會得寸進尺，但他們也不希望被蒙在鼓里。

　　謹防組織內(nèi)的惰性。變革可能會在你組織中的某些角落造成不和。典型的例子是某銷售人員心愛的一位顧客，其購買量雖高，卻毫無利潤可言，而且這位顧客也不愿做出讓步，于是企業(yè)只好忍痛割愛。產(chǎn)品經(jīng)理也可能會對ABC法所估算出來的其產(chǎn)品的真實利潤感到頗為不滿。

　　未雨綢繆。作為經(jīng)理人，你肯定不想讓一個對營銷流程或顧客幾乎一無所知的財會人員，來主持ABC法對企業(yè)經(jīng)營活動的分析。你也更不愿他們單憑冷冰冰的數(shù)字來做出關(guān)于產(chǎn)品和顧客關(guān)系的決策。在高級管理層要求進行ABC法調(diào)研之前，先了解成本對象如何激發(fā)消耗營銷資源的各種業(yè)務活動是有益的。