由于審計報告日期是明確注冊會計師對被審計單位資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的重大事項進(jìn)行審計所負(fù)責(zé)任的最后期限，因此審計報告日期的重要性就在于其關(guān)系到判斷注冊會計師是否承擔(dān)審計責(zé)任和責(zé)任大小的截止時點問題，注冊會計師必須予以高度重視。但是，在審計實務(wù)中，一些注冊會計師不僅對審計報告日期的理解存在錯誤的認(rèn)識，而且在審計實務(wù)中還存在錯誤運(yùn)用的問題。如將審計報告日期誤認(rèn)為是審計報告簽發(fā)日以及對“審計報告日期”與“被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表日”及“被審計單位管理當(dāng)局簽署管理當(dāng)局聲明書日期”的相互關(guān)系區(qū)分不清等。注冊會計師在審計報告日期方面存在的誤區(qū)從四個方面分析如下：

　　誤區(qū)之一：與“被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表日”和“主任會計師簽發(fā)審計報告日”的關(guān)系混淆不清

　　新《審計報告》準(zhǔn)則規(guī)定：“審計報告日期不應(yīng)早于被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表的日期。”。中注協(xié)編寫的新《審計報告》準(zhǔn)則講解又補(bǔ)充解釋到：“簽署審計報告的日期通常與被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表的日期為同一天，或晚于被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表的日期。”。而“被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表日”是指被審計單位管理當(dāng)局確認(rèn)注冊會計師審計的會計報表并對外公布已審計會計報表(其中包括確認(rèn)審計調(diào)整事項)的日期。

　　但是，一些注冊會計師在實務(wù)中往往是反過來的，即注冊會計師簽署審計報告的日期往往總是早于管理當(dāng)局簽署會計報表的日期，為什么會出現(xiàn)這種情況呢?這是由于大多數(shù)會計師事務(wù)所的主任會計師總是在完成了第三級復(fù)核后就簽發(fā)審計報告，而注冊會計師則將主任會計師簽發(fā)審計報告的日期誤認(rèn)為就是審計報告日期，根本不考慮還需提請被審計單位管理當(dāng)局對外簽署會計報表的問題。規(guī)范的做法應(yīng)該是，注冊會計師把主任會計師已簽發(fā)的(即批準(zhǔn)征求被審計單位意見)審計報告草稿和已審計會計報表草稿一同提交給被審計單位管理當(dāng)局，如果被審計單位管理當(dāng)局批準(zhǔn)并簽署了已審計會計報表，則注冊會計師才可以簽署審計報告，這樣就形成了審計報告日期通常與被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表的日期為同一天，或可能晚于被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表日期的情形，而不會出現(xiàn)審計報告日期早于被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表日期。

　　這里需要說明的是，審計實務(wù)中主任會計師簽發(fā)審計報告的日期實際上是會計師事務(wù)所完成所有復(fù)核程序，認(rèn)為可以將審計報告草稿和已審計會計報表草稿提交給被審計單位管理當(dāng)局簽署審計意見的日期，這個日期不等于就是注冊會計師在審計報告上簽署的日期，審計報告日期應(yīng)該根據(jù)被審計單位管理當(dāng)局批準(zhǔn)并簽署已審計會計報表的日期來決定，但如果主任會計師簽發(fā)審計報告的日期和被審計單位管理當(dāng)局批準(zhǔn)并簽署已審計會計報表的日期在同一天，則日期可能一致。

　　誤區(qū)之二：與“被審計單位管理當(dāng)局聲明書日期”的關(guān)系混淆不清

　　一些注冊會計師對審計報告日期與“被審計單位管理當(dāng)局簽署管理當(dāng)局聲明書日期”之間的關(guān)系往往混淆不清，常常使得“被審計單位管理當(dāng)局簽署管理當(dāng)局聲明書日期”早于審計報告日期。在審計實務(wù)中，由于一些注冊會計師習(xí)慣于在審計過程中向被審計單位管理當(dāng)局索取聲明書，而被審計單位管理當(dāng)局總是注冊會計師什么時候向其索要聲明書，就簽發(fā)什么日期，這就造成被審計單位管理當(dāng)局簽署聲明書的日期常常早于審計報告日期的情形。

　　根據(jù)第23號《管理當(dāng)局聲明》具體準(zhǔn)則的規(guī)定：“管理當(dāng)局聲明書的日期通常應(yīng)當(dāng)與審計報告日期一致。但某些交易或事項的聲明書日期，可以是注冊會計師獲取該聲明書的日期。”，這項規(guī)定說明了被審計單位管理當(dāng)局聲明書日期不是絕對固定的，因為管理當(dāng)局聲明書是審計證據(jù)的一部分，是發(fā)表審計意見的依據(jù)之一，只是在通常情況下應(yīng)該與審計報告日期一致，但在特殊情況下，被審計單位管理當(dāng)局可能對某些特殊交易或事項出具單獨的聲明書，這時，被審計單位所出具聲明書的日期可能在審計報告日期以前，也有可能在審計報告日期以后。

　　基于上述分析，筆者認(rèn)為，在今后的審計實務(wù)中，注冊會計師在向被審計單位管理當(dāng)局索取管理當(dāng)局聲明書前應(yīng)向其說明情況，得到被審計單位管理當(dāng)局的理解和支持，最好能夠請被審計單位管理當(dāng)局將聲明書的日期簽署到約定出具審計報告的日期(會計報表公布日)，如果被審計單位管理當(dāng)局不同意簽署滯后的日期或?qū)徲嫎I(yè)務(wù)約定書沒有約定出具審計報告的日期或?qū)徲媹蟾嫒掌跓o法準(zhǔn)確預(yù)計，則注冊會計師可以在基本完成所有審計工作，并在向被審計單位管理當(dāng)局征求對審計報告草稿和已審計會計報表草稿意見的同時提請管理當(dāng)局簽署管理當(dāng)局聲明書，這樣，聲明書的日期即可與審計報告日期相一致。當(dāng)然，對于某些特殊交易或事項聲明書的日期，仍然是被審計單位管理當(dāng)局對其特殊交易或事項單獨出具聲明書的具體日期。

　　誤區(qū)之三：對審計報告日期與“期后”和“日后”的關(guān)系模糊不清

　　第15號《期后事項》具體準(zhǔn)則規(guī)定，“期后事項”是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日發(fā)生的，以及審計報告日至?xí)媹蟊砉既瞻l(fā)生的對會計報表產(chǎn)生影響的事項。可見，《期后事項》準(zhǔn)則所規(guī)定的“期后”是兩個時間段。但是，新《審計報告》具體準(zhǔn)則又規(guī)定，審計報告日期不應(yīng)早于被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表的日期,由此可見，新《審計報告》具體準(zhǔn)則已經(jīng)取消了審計報告日至?xí)媹蟊砉既盏臅r間段，所以，現(xiàn)行準(zhǔn)則對“期后事項”在時間段上的規(guī)定僅是原準(zhǔn)則所規(guī)定的前一部分，即現(xiàn)行審計準(zhǔn)則所述的“期后”僅指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日的時間段。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》中的“日后事項”是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說明的有利或不利事項?！吨改稀穼?ldquo;財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日”的解釋是:“財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日指董事會或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財務(wù)報告報出的日期。通常是指對財務(wù)報告的內(nèi)容負(fù)有法律責(zé)任的單位或個人批準(zhǔn)財務(wù)報告向企業(yè)外部公布的日期。”。由此可見，如果審計報告日與被審計單位管理當(dāng)局批準(zhǔn)并簽署已審計會計報表為同一天，則會計準(zhǔn)則所規(guī)定的“日后”與審計準(zhǔn)則所規(guī)定的“期后”在時間概念上實際上就是一回事，此時，“日后”和“期后”實際上就是同一個含意。所以，注冊會計師在今后的審計中，在一般情形下，可以將審計準(zhǔn)則所規(guī)定的“期后 ”與會計準(zhǔn)則所規(guī)定的“日后”作同一含意的理解。但必須注意區(qū)分在審計和會計不同的專業(yè)文書中要按照審計準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則的規(guī)定分別使用各自的專業(yè)術(shù)語。

　　從上述分析可以看出，所謂“期后”和“日后”僅是從審計準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則不同的角度對同一事項的不同描述，在一般情況下，均是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日(或?qū)徲媹蟾嫒?之間發(fā)生的對會計報表產(chǎn)生影響的需要調(diào)整或說明的有利或不利事項。

　　另外，該問題還提示我們注冊會計師，在今后的審計實務(wù)中不僅要注意區(qū)分審計準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則對同一事項不同的表述，而且要學(xué)會從審計和會計不同的角度來分析和判斷有關(guān)問題。

　　誤區(qū)之四：對重新出具審計報告時簽署的日期模糊不清

　　第15號《期后事項》具體準(zhǔn)則第十六條規(guī)定，如注冊會計師對審計報告日至?xí)媹蟊砉既斋@知的期后事項實施了追加審計程序，并已作適當(dāng)處理，注冊會計師可選用簽署雙重報告日期或更改審計報告日期的方法，即將原定審計報告日推遲至完成追加審計程序時的審計報告日。

　　但是，由于新《審計報告》準(zhǔn)則規(guī)定了“審計報告日期不應(yīng)早于被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表的日期。”，所以，筆者認(rèn)為，今后不應(yīng)出現(xiàn)“審計報告日至?xí)媹蟊砉既?rdquo;的時間段，也不會再有注冊會計師因獲知這段時間的期后事項而實施追加審計程序的情形，注冊會計師也就不需要再因此問題的存在而更改審計報告日期。

　　另外，在有前任注冊會計師的審計項目中，如果前任注冊會計師因被審計單位違反國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度已經(jīng)對前期會計報表發(fā)表了保留意見或者否定意見，而被審計單位已經(jīng)在本期按照國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度重新編制了該前期會計報表，前任注冊會計師可應(yīng)被審計單位的要求對重新編制的前期會計報表重新出具審計報告，但應(yīng)當(dāng)與被審計單位就執(zhí)行這項業(yè)務(wù)作出協(xié)商和安排，并實施必要的審計程序。

　　在出具重新編制的審計報告前，前任注冊會計師應(yīng)該對導(dǎo)致前期會計報表重新編制的交易或事項實施必要的審計程序。但此時重新出具審計報告時，注冊會計師一般應(yīng)當(dāng)使用原審計報告日期，以避免審計報告使用人誤認(rèn)為注冊會計師審計了該日期以后的會計記錄、交易或事項。