審計結(jié)果公告制度作為國家審計的一項重要改革措施已推行近三年。正如李金華審計長所說，審計結(jié)果公告是一把“雙刃劍”。它一方面引起了社會對審計的極大關(guān)注，增強了審計工作的透明度，推進了國家審計民主化、法制化進程，另一方面也加大了審計機關(guān)和審計人員的責任，對審計工作質(zhì)量提出了更高的要求。本文擬結(jié)合現(xiàn)行法規(guī)，探討審計結(jié)果公告的體系、內(nèi)容、程序、后果等方面的法律問題，提出進一步完善審計結(jié)果公告制度的構(gòu)想。

　　一、審計結(jié)果公告制度的法律體系

　　（一） 審計結(jié)果公告制度的法律沿革

　　審計結(jié)果公告制度從構(gòu)想到實施，經(jīng)歷了漫長的過程。早在1977年，最高審計機關(guān)國際組織就在《利馬宣言－審計規(guī)則指南》中指出“憲法授權(quán)和要求最高審計機關(guān)每年獨立的將其審計結(jié)論向議會和其他公共機構(gòu)報告。報告應(yīng)予公布，以保證資料的廣泛傳播和深入開展討論。” 1988年，最高審計機關(guān)亞洲組織國際研討會在《巴厘宣言－審計在促進政府行政管理和公共管理改革中的作用》中進一步闡明“最高審計機關(guān)應(yīng)該認識到審計報告在更大范圍內(nèi)公開的價值，這可以促使執(zhí)行機構(gòu)改正所報告的缺陷并使公眾和其他機構(gòu)得到了解。”

　　1994年，審計結(jié)果公告制度被首次寫入我國法律?！秾徲嫹ā返谌鶙l規(guī)定“ 審計機關(guān)可以向政府有關(guān)部門通報或者向社會公布審計結(jié)果。”雖然事隔九年，關(guān)于防治“非典”資金和社會捐贈款物審計的審計結(jié)果才作為國家審計第一號公告正式公布，但審計法的該款條文無疑極富前瞻性，為后來審計結(jié)果公告制度的施行提供了法律依據(jù)。1997年《審計法實施條例》頒布施行，其中第三十五條進一步明確：“審計機關(guān)可以向社會公布下列審計事項的審計結(jié)果：

　?。ㄒ唬┍炯壢嗣裾蛘呱霞墝徲嫏C關(guān)要求向社會公布的；

　　（二）社會公眾關(guān)注的；

　?。ㄈ┓?、法規(guī)規(guī)定向社會公布的其他審計事項的審計結(jié)果。” 2001年至2002年，審計署先后出臺了《審計機關(guān)公布審計結(jié)果準則》、《審計署審計結(jié)果公告試行辦法》、《審計署審計結(jié)果公告辦理規(guī)定》等三部部門規(guī)章，用以規(guī)范審計結(jié)果公告的內(nèi)容、形式、程序及責任。至此，審計結(jié)果公告制度的法規(guī)框架初步形成。

　?。ǘ?構(gòu)建審計結(jié)果公告法律體系

　　一個完整的法律體系應(yīng)當包括不同層次的立法。目前審計結(jié)果公告制度的相關(guān)法規(guī)主要是《審計法》、《審計法實施條例》和三個部門規(guī)章。從法律體系上來看，這些法規(guī)有以下不足：一是法規(guī)之間有斷層?！秾徲嫹ā芳啊秾徲嫹▽嵤l例》僅對審計結(jié)果公告制度作出了原則性規(guī)定，提供了法律依據(jù)，沒有實際的操作指南。而審計署頒布的三個部門規(guī)章立法層次較低，效力遠低于法律和行政法規(guī)，造成了中間位階法規(guī)的缺位，導(dǎo)致審計結(jié)果公告在實際操作中隨意性大，變動頻繁，缺乏法律制度應(yīng)有的穩(wěn)定性。二是法規(guī)的相關(guān)內(nèi)容不完整。從現(xiàn)行的審計結(jié)果公告法規(guī)看，多數(shù)規(guī)定過于籠統(tǒng)，條文簡略，缺乏基本原則、適用范圍、法律責任以及監(jiān)督救濟等條文，導(dǎo)致審計結(jié)果公告制度實施過程中，相應(yīng)法律機制的缺失。

　　構(gòu)建完整的審計結(jié)果公告法律體系可從三方面入手：首先，在審計法律中建立審計結(jié)果公告制度的剛性原則；其次，盡快出臺相關(guān)的行政法規(guī)，彌補法規(guī)缺位；最后，完善和細化審計結(jié)果公告準則和具體操作指南。

　　二、審計結(jié)果公告的內(nèi)容

　　哪些審計結(jié)果可以對外公告是審計結(jié)果公告制度首先需要界定的問題?，F(xiàn)行的法規(guī)對審計結(jié)果公告內(nèi)容的規(guī)定不盡一致。《審計法》第三十六條規(guī)定審計機關(guān)“可以”公告結(jié)果，但未明確公告內(nèi)容和標準，哪些可以公告，哪些可以不公告，哪些不可以公告?！秾徲嫹▽嵤l例》和《審計機關(guān)公布審計結(jié)果準則》以“按需公布”為原則，即：“（一）本級人民政府或者上級審計機關(guān)要求向社會公布的； （二）社會公眾關(guān)注的； （三）其他需要向社會公布的。”這一規(guī)定過于寬泛，操作隨意性大。《審計署審計結(jié)果公告試行辦法》列舉了審計結(jié)果公告的內(nèi)容，包括“（一）中央預(yù)算執(zhí)行情況和其他財政收支的審計結(jié)果；（二）政府部門或者國有企業(yè)事業(yè)組織財政收支、財務(wù)收支的單項審計結(jié)果；（三）有關(guān)行業(yè)或者專項資金的綜合審計結(jié)果；（四）有關(guān)經(jīng)濟責任審計結(jié)果。”這一規(guī)定雖然明晰易行，但未涵蓋審計署目前所有的審計項目。《審計署審計機構(gòu)公告辦理規(guī)定》在列舉了審計結(jié)果公告內(nèi)容的同時，還規(guī)定“凡審計署統(tǒng)一組織審計項目的審計結(jié)果，除個別涉及國家秘密或其他特殊情況不宜公告外，原則上都要對外公告。”該條文擴大了公告的范圍，也為實際操作留下了“自由裁量權(quán)”。

　　信息公開的程度制約著國家民主法制化的進程。在積極推行資訊共享，倡導(dǎo)陽光政務(wù)的今天，現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定的審計結(jié)果公告內(nèi)容已不足以滿足公眾知情權(quán)的需要。從長遠來看，部分公告無異于隔靴搔癢，全面公告才是最終目標。首先，憲法第二條規(guī)定：“中華人民共和國的一切權(quán)力屬于人民。……人民依照法律規(guī)定，通過各種途徑和形式，管理國家事務(wù)，管理經(jīng)濟和文化事業(yè)，管理社會事務(wù)”，從這一意義上來說，除了涉及國家秘密和應(yīng)當保護的商業(yè)秘密以外，所有審計結(jié)果都應(yīng)當對外公告。其次，每個被審計單位作為行政行為相對人都享有平等的地位，審計機關(guān)應(yīng)當一視同仁，在公告審計結(jié)果時亦不能“差別對待”。因此，所有項目的審計結(jié)果都應(yīng)對外公告。最后，審計結(jié)果公告還應(yīng)堅持一分為二的觀點，不能“報憂不報喜”，既要揭露違法亂紀的典型，也應(yīng)樹立遵紀守法的典范。因此，每一項目的所有審計結(jié)果都應(yīng)對外公告。當然，全面公告不能一蹴而就，還應(yīng)充分考慮被審計單位對公告制度的認知程度和社會的承受能力，遵循一個循序漸進的過程。

　　三、審計結(jié)果公告的程序

　　（一）審計結(jié)果公告的審批

　　我國實行的是行政型國家審計，即審計部門是國家行政部門的一部分，帶有濃郁的政府行政監(jiān)督的色彩。在公告審計結(jié)果這一程序上亦離不開政府的批準和同意?，F(xiàn)行法規(guī)規(guī)定：“審計結(jié)果公告應(yīng)當符合下列審批程序：（一）中央預(yù)算執(zhí)行情況和其他財政收支的審計結(jié)果需要公告的，必須經(jīng)過國務(wù)院批準同意；（二）向國務(wù)院呈報的重要審計事項的審計結(jié)果需要公告的，應(yīng)當在呈送的報告中向國務(wù)院說明，國務(wù)院在一定期限內(nèi)無不同意見的，才能公告；（三）其他審計事項的審計結(jié)果需要公告的，由審計署審批決定。”同時，“涉及重要任期經(jīng)濟責任的審計結(jié)果需要公告的，應(yīng)在報送組織、人事部門并征得被審計的領(lǐng)導(dǎo)干部本人同意后，才能公告。”審計結(jié)果公告制度在在審批程序上的“先天不足”，使得公告內(nèi)容的獨立性難以得到保證。要解決這一矛盾，從目前來看，應(yīng)盡量減少審批的程序，賦予審計機關(guān)更多的公告決定權(quán)，對于政府駁回的公告事項，政府應(yīng)給出充分的解釋和理由。從長遠來看，改革現(xiàn)行的國家審計體制是解決問題的根本途徑。審計逐步由行政型體制轉(zhuǎn)向立法型體制。審計機關(guān)直接向人大負責并報告工作，提高審計的權(quán)威性，以保證審計各項工作包括審計結(jié)果公告制度的獨立性。

　?。ǘ徲嫿Y(jié)果公告的主體

　　審計結(jié)果公告的主體是審計署，地方審計機關(guān)可以參照審計署相關(guān)規(guī)定發(fā)布公告。審計署派出審計局和駐地方特派員辦事處是審計署的派出機構(gòu)，不是獨立的行政主體，應(yīng)由審計署授權(quán)，才能獨立發(fā)布審計結(jié)果公告。以審計署駐地方特派員辦事處為例，審計署組織開展的以署名義出具審計報告和下達審計決定的項目，應(yīng)由審計署統(tǒng)一公告。對于特派辦以自己名義出具審計報告和下達審計決定的項目，如特派辦自定項目，審計署可授權(quán)特派辦進行結(jié)果公告。特派辦公告審計結(jié)果應(yīng)參照審計署的公告程序制定相應(yīng)的程序規(guī)范。

　?。ㄈ徲嫿Y(jié)果公告的時間

　　為確保公告內(nèi)容的合法性，現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定，審計結(jié)果公告應(yīng)在審計決定書和相關(guān)的審計結(jié)論性文書生效后進行。但為避免拖延公告甚至不了了之，還應(yīng)明確公告的時限。如“審計結(jié)果公告應(yīng)在審計決定書和相關(guān)的審計結(jié)論性文書生效后三個月內(nèi)進行”。

　　四、審計結(jié)果公告制度的法律后果

　?。ㄒ唬Ρ粚徲媶挝坏姆珊蠊?

　　審計結(jié)果公告是審計機關(guān)依法行使的行政公告行為，對于被審計單位來說，不能對公告行為提出行政復(fù)議或是行政訴訟。從法律原理上看，行政機關(guān)的活動作為一種權(quán)力的行使都或多或少的對行政相對人的權(quán)力義務(wù)發(fā)生一定的影響力或支配力。當行政權(quán)力的行使還沒有達到對行政相對人權(quán)利義務(wù)發(fā)生實際影響的程度，法律救濟就沒有必要。審計機關(guān)公告審計結(jié)果并未實際影響被審計單位的權(quán)利義務(wù)，因此，公告行為不具有可訴性。但審計結(jié)果公告所依據(jù)的審計決定等審計處罰行為是直接針對被審計單位的具體行政行為，被審計單位如對審計處罰有異議，可以提起行政復(fù)議或行政訴訟。

　?。ǘ徲嫏C關(guān)的法律后果

　　向社會公告審計結(jié)果，對審計機關(guān)而言不僅是行使權(quán)力，也意味著承擔責任。

　　一是公告內(nèi)容失實的責任。審計機關(guān)應(yīng)對公告的真實性負責，公告內(nèi)容應(yīng)當客觀公正，實事求是。審計結(jié)果對外公告后發(fā)現(xiàn)有重大差錯并造成不良影響的，應(yīng)視責任大小和情節(jié)輕重，給予有關(guān)責任人相應(yīng)的行政處分。審計機關(guān)要嚴把質(zhì)量關(guān)，提高各項工作尤其是審計報告的質(zhì)量，做到取證處分、定性準確、評價得當。

　　二是未經(jīng)批準擅自發(fā)布公告的責任?，F(xiàn)行法規(guī)規(guī)定：“未經(jīng)批準擅自發(fā)布審計結(jié)果公告的，應(yīng)當依法追究有關(guān)單位和個人的責任。”法規(guī)雖然沒有明確應(yīng)當追究誰的責任和追究什么樣的責任，但我們可以理解為應(yīng)當追究審計機關(guān)負責人和直接責任人的行政責任，但如果因為不實公告給國家或被審計單位造成巨大損失的，應(yīng)當追究責任人的刑事責任。

　　三是未發(fā)布和未及時發(fā)布審計結(jié)果公告的責任。隨著審計制度改革的不斷深入，審計結(jié)果公告成為剛性要求。對于未發(fā)布和未及時發(fā)布審計結(jié)果公告的，應(yīng)當追究審計機關(guān)負責人和直接責任人的行政責任。這一規(guī)定將會有力促進審計機關(guān)更好的履行審計結(jié)果公告職責，保護社會公眾對審計結(jié)果的知情權(quán)，更有效的發(fā)揮審計監(jiān)督、輿論監(jiān)督和社會公眾監(jiān)督的合力作用。