審計(jì)結(jié)果公告制度作為國(guó)家審計(jì)的一項(xiàng)重要改革措施已推行近三年。正如李金華審計(jì)長(zhǎng)所說，審計(jì)結(jié)果公告是一把“雙刃劍”。它一方面引起了社會(huì)對(duì)審計(jì)的極大關(guān)注，增強(qiáng)了審計(jì)工作的透明度，推進(jìn)了國(guó)家審計(jì)民主化、法制化進(jìn)程，另一方面也加大了審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員的責(zé)任，對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量提出了更高的要求。本文擬結(jié)合現(xiàn)行法規(guī)，探討審計(jì)結(jié)果公告的體系、內(nèi)容、程序、后果等方面的法律問題，提出進(jìn)一步完善審計(jì)結(jié)果公告制度的構(gòu)想。

　　一、審計(jì)結(jié)果公告制度的法律體系

　?。ㄒ唬?審計(jì)結(jié)果公告制度的法律沿革

　　審計(jì)結(jié)果公告制度從構(gòu)想到實(shí)施，經(jīng)歷了漫長(zhǎng)的過程。早在1977年，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織就在《利馬宣言－審計(jì)規(guī)則指南》中指出“憲法授權(quán)和要求最高審計(jì)機(jī)關(guān)每年獨(dú)立的將其審計(jì)結(jié)論向議會(huì)和其他公共機(jī)構(gòu)報(bào)告。報(bào)告應(yīng)予公布，以保證資料的廣泛傳播和深入開展討論。” 1988年，最高審計(jì)機(jī)關(guān)亞洲組織國(guó)際研討會(huì)在《巴厘宣言－審計(jì)在促進(jìn)政府行政管理和公共管理改革中的作用》中進(jìn)一步闡明“最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該認(rèn)識(shí)到審計(jì)報(bào)告在更大范圍內(nèi)公開的價(jià)值，這可以促使執(zhí)行機(jī)構(gòu)改正所報(bào)告的缺陷并使公眾和其他機(jī)構(gòu)得到了解。”

　　1994年，審計(jì)結(jié)果公告制度被首次寫入我國(guó)法律?！秾徲?jì)法》第三十六條規(guī)定“ 審計(jì)機(jī)關(guān)可以向政府有關(guān)部門通報(bào)或者向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果。”雖然事隔九年，關(guān)于防治“非典”資金和社會(huì)捐贈(zèng)款物審計(jì)的審計(jì)結(jié)果才作為國(guó)家審計(jì)第一號(hào)公告正式公布，但審計(jì)法的該款條文無疑極富前瞻性，為后來審計(jì)結(jié)果公告制度的施行提供了法律依據(jù)。1997年《審計(jì)法實(shí)施條例》頒布施行，其中第三十五條進(jìn)一步明確：“審計(jì)機(jī)關(guān)可以向社會(huì)公布下列審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)結(jié)果：

　　（一）本級(jí)人民政府或者上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)要求向社會(huì)公布的；

　?。ǘ┥鐣?huì)公眾關(guān)注的；

　?。ㄈ┓伞⒎ㄒ?guī)規(guī)定向社會(huì)公布的其他審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)結(jié)果。” 2001年至2002年，審計(jì)署先后出臺(tái)了《審計(jì)機(jī)關(guān)公布審計(jì)結(jié)果準(zhǔn)則》、《審計(jì)署審計(jì)結(jié)果公告試行辦法》、《審計(jì)署審計(jì)結(jié)果公告辦理規(guī)定》等三部部門規(guī)章，用以規(guī)范審計(jì)結(jié)果公告的內(nèi)容、形式、程序及責(zé)任。至此，審計(jì)結(jié)果公告制度的法規(guī)框架初步形成。

　　（二） 構(gòu)建審計(jì)結(jié)果公告法律體系

　　一個(gè)完整的法律體系應(yīng)當(dāng)包括不同層次的立法。目前審計(jì)結(jié)果公告制度的相關(guān)法規(guī)主要是《審計(jì)法》、《審計(jì)法實(shí)施條例》和三個(gè)部門規(guī)章。從法律體系上來看，這些法規(guī)有以下不足：一是法規(guī)之間有斷層?！秾徲?jì)法》及《審計(jì)法實(shí)施條例》僅對(duì)審計(jì)結(jié)果公告制度作出了原則性規(guī)定，提供了法律依據(jù)，沒有實(shí)際的操作指南。而審計(jì)署頒布的三個(gè)部門規(guī)章立法層次較低，效力遠(yuǎn)低于法律和行政法規(guī)，造成了中間位階法規(guī)的缺位，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果公告在實(shí)際操作中隨意性大，變動(dòng)頻繁，缺乏法律制度應(yīng)有的穩(wěn)定性。二是法規(guī)的相關(guān)內(nèi)容不完整。從現(xiàn)行的審計(jì)結(jié)果公告法規(guī)看，多數(shù)規(guī)定過于籠統(tǒng)，條文簡(jiǎn)略，缺乏基本原則、適用范圍、法律責(zé)任以及監(jiān)督救濟(jì)等條文，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果公告制度實(shí)施過程中，相應(yīng)法律機(jī)制的缺失。

　　構(gòu)建完整的審計(jì)結(jié)果公告法律體系可從三方面入手：首先，在審計(jì)法律中建立審計(jì)結(jié)果公告制度的剛性原則；其次，盡快出臺(tái)相關(guān)的行政法規(guī)，彌補(bǔ)法規(guī)缺位；最后，完善和細(xì)化審計(jì)結(jié)果公告準(zhǔn)則和具體操作指南。

　　二、審計(jì)結(jié)果公告的內(nèi)容

　　哪些審計(jì)結(jié)果可以對(duì)外公告是審計(jì)結(jié)果公告制度首先需要界定的問題?，F(xiàn)行的法規(guī)對(duì)審計(jì)結(jié)果公告內(nèi)容的規(guī)定不盡一致?！秾徲?jì)法》第三十六條規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)“可以”公告結(jié)果，但未明確公告內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)，哪些可以公告，哪些可以不公告，哪些不可以公告?！秾徲?jì)法實(shí)施條例》和《審計(jì)機(jī)關(guān)公布審計(jì)結(jié)果準(zhǔn)則》以“按需公布”為原則，即：“（一）本級(jí)人民政府或者上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)要求向社會(huì)公布的； （二）社會(huì)公眾關(guān)注的； （三）其他需要向社會(huì)公布的。”這一規(guī)定過于寬泛，操作隨意性大?！秾徲?jì)署審計(jì)結(jié)果公告試行辦法》列舉了審計(jì)結(jié)果公告的內(nèi)容，包括“（一）中央預(yù)算執(zhí)行情況和其他財(cái)政收支的審計(jì)結(jié)果；（二）政府部門或者國(guó)有企業(yè)事業(yè)組織財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的單項(xiàng)審計(jì)結(jié)果；（三）有關(guān)行業(yè)或者專項(xiàng)資金的綜合審計(jì)結(jié)果；（四）有關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果。”這一規(guī)定雖然明晰易行，但未涵蓋審計(jì)署目前所有的審計(jì)項(xiàng)目?！秾徲?jì)署審計(jì)機(jī)構(gòu)公告辦理規(guī)定》在列舉了審計(jì)結(jié)果公告內(nèi)容的同時(shí)，還規(guī)定“凡審計(jì)署統(tǒng)一組織審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)結(jié)果，除個(gè)別涉及國(guó)家秘密或其他特殊情況不宜公告外，原則上都要對(duì)外公告。”該條文擴(kuò)大了公告的范圍，也為實(shí)際操作留下了“自由裁量權(quán)”。

　　信息公開的程度制約著國(guó)家民主法制化的進(jìn)程。在積極推行資訊共享，倡導(dǎo)陽(yáng)光政務(wù)的今天，現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定的審計(jì)結(jié)果公告內(nèi)容已不足以滿足公眾知情權(quán)的需要。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，部分公告無異于隔靴搔癢，全面公告才是最終目標(biāo)。首先，憲法第二條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)的一切權(quán)力屬于人民。……人民依照法律規(guī)定，通過各種途徑和形式，管理國(guó)家事務(wù)，管理經(jīng)濟(jì)和文化事業(yè)，管理社會(huì)事務(wù)”，從這一意義上來說，除了涉及國(guó)家秘密和應(yīng)當(dāng)保護(hù)的商業(yè)秘密以外，所有審計(jì)結(jié)果都應(yīng)當(dāng)對(duì)外公告。其次，每個(gè)被審計(jì)單位作為行政行為相對(duì)人都享有平等的地位，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)一視同仁，在公告審計(jì)結(jié)果時(shí)亦不能“差別對(duì)待”。因此，所有項(xiàng)目的審計(jì)結(jié)果都應(yīng)對(duì)外公告。最后，審計(jì)結(jié)果公告還應(yīng)堅(jiān)持一分為二的觀點(diǎn)，不能“報(bào)憂不報(bào)喜”，既要揭露違法亂紀(jì)的典型，也應(yīng)樹立遵紀(jì)守法的典范。因此，每一項(xiàng)目的所有審計(jì)結(jié)果都應(yīng)對(duì)外公告。當(dāng)然，全面公告不能一蹴而就，還應(yīng)充分考慮被審計(jì)單位對(duì)公告制度的認(rèn)知程度和社會(huì)的承受能力，遵循一個(gè)循序漸進(jìn)的過程。

　　三、審計(jì)結(jié)果公告的程序

　?。ㄒ唬徲?jì)結(jié)果公告的審批

　　我國(guó)實(shí)行的是行政型國(guó)家審計(jì)，即審計(jì)部門是國(guó)家行政部門的一部分，帶有濃郁的政府行政監(jiān)督的色彩。在公告審計(jì)結(jié)果這一程序上亦離不開政府的批準(zhǔn)和同意?，F(xiàn)行法規(guī)規(guī)定：“審計(jì)結(jié)果公告應(yīng)當(dāng)符合下列審批程序：（一）中央預(yù)算執(zhí)行情況和其他財(cái)政收支的審計(jì)結(jié)果需要公告的，必須經(jīng)過國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)同意；（二）向國(guó)務(wù)院呈報(bào)的重要審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)結(jié)果需要公告的，應(yīng)當(dāng)在呈送的報(bào)告中向國(guó)務(wù)院說明，國(guó)務(wù)院在一定期限內(nèi)無不同意見的，才能公告；（三）其他審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)結(jié)果需要公告的，由審計(jì)署審批決定。”同時(shí)，“涉及重要任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)結(jié)果需要公告的，應(yīng)在報(bào)送組織、人事部門并征得被審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)干部本人同意后，才能公告。”審計(jì)結(jié)果公告制度在在審批程序上的“先天不足”，使得公告內(nèi)容的獨(dú)立性難以得到保證。要解決這一矛盾，從目前來看，應(yīng)盡量減少審批的程序，賦予審計(jì)機(jī)關(guān)更多的公告決定權(quán)，對(duì)于政府駁回的公告事項(xiàng)，政府應(yīng)給出充分的解釋和理由。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，改革現(xiàn)行的國(guó)家審計(jì)體制是解決問題的根本途徑。審計(jì)逐步由行政型體制轉(zhuǎn)向立法型體制。審計(jì)機(jī)關(guān)直接向人大負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，提高審計(jì)的權(quán)威性，以保證審計(jì)各項(xiàng)工作包括審計(jì)結(jié)果公告制度的獨(dú)立性。

　?。ǘ徲?jì)結(jié)果公告的主體

　　審計(jì)結(jié)果公告的主體是審計(jì)署，地方審計(jì)機(jī)關(guān)可以參照審計(jì)署相關(guān)規(guī)定發(fā)布公告。審計(jì)署派出審計(jì)局和駐地方特派員辦事處是審計(jì)署的派出機(jī)構(gòu)，不是獨(dú)立的行政主體，應(yīng)由審計(jì)署授權(quán)，才能獨(dú)立發(fā)布審計(jì)結(jié)果公告。以審計(jì)署駐地方特派員辦事處為例，審計(jì)署組織開展的以署名義出具審計(jì)報(bào)告和下達(dá)審計(jì)決定的項(xiàng)目，應(yīng)由審計(jì)署統(tǒng)一公告。對(duì)于特派辦以自己名義出具審計(jì)報(bào)告和下達(dá)審計(jì)決定的項(xiàng)目，如特派辦自定項(xiàng)目，審計(jì)署可授權(quán)特派辦進(jìn)行結(jié)果公告。特派辦公告審計(jì)結(jié)果應(yīng)參照審計(jì)署的公告程序制定相應(yīng)的程序規(guī)范。

　?。ㄈ徲?jì)結(jié)果公告的時(shí)間

　　為確保公告內(nèi)容的合法性，現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定，審計(jì)結(jié)果公告應(yīng)在審計(jì)決定書和相關(guān)的審計(jì)結(jié)論性文書生效后進(jìn)行。但為避免拖延公告甚至不了了之，還應(yīng)明確公告的時(shí)限。如“審計(jì)結(jié)果公告應(yīng)在審計(jì)決定書和相關(guān)的審計(jì)結(jié)論性文書生效后三個(gè)月內(nèi)進(jìn)行”。

　　四、審計(jì)結(jié)果公告制度的法律后果

　　（一）對(duì)被審計(jì)單位的法律后果

　　審計(jì)結(jié)果公告是審計(jì)機(jī)關(guān)依法行使的行政公告行為，對(duì)于被審計(jì)單位來說，不能對(duì)公告行為提出行政復(fù)議或是行政訴訟。從法律原理上看，行政機(jī)關(guān)的活動(dòng)作為一種權(quán)力的行使都或多或少的對(duì)行政相對(duì)人的權(quán)力義務(wù)發(fā)生一定的影響力或支配力。當(dāng)行政權(quán)力的行使還沒有達(dá)到對(duì)行政相對(duì)人權(quán)利義務(wù)發(fā)生實(shí)際影響的程度，法律救濟(jì)就沒有必要。審計(jì)機(jī)關(guān)公告審計(jì)結(jié)果并未實(shí)際影響被審計(jì)單位的權(quán)利義務(wù)，因此，公告行為不具有可訴性。但審計(jì)結(jié)果公告所依據(jù)的審計(jì)決定等審計(jì)處罰行為是直接針對(duì)被審計(jì)單位的具體行政行為，被審計(jì)單位如對(duì)審計(jì)處罰有異議，可以提起行政復(fù)議或行政訴訟。

　　（二）對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的法律后果

　　向社會(huì)公告審計(jì)結(jié)果，對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)而言不僅是行使權(quán)力，也意味著承擔(dān)責(zé)任。

　　一是公告內(nèi)容失實(shí)的責(zé)任。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)公告的真實(shí)性負(fù)責(zé)，公告內(nèi)容應(yīng)當(dāng)客觀公正，實(shí)事求是。審計(jì)結(jié)果對(duì)外公告后發(fā)現(xiàn)有重大差錯(cuò)并造成不良影響的，應(yīng)視責(zé)任大小和情節(jié)輕重，給予有關(guān)責(zé)任人相應(yīng)的行政處分。審計(jì)機(jī)關(guān)要嚴(yán)把質(zhì)量關(guān)，提高各項(xiàng)工作尤其是審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，做到取證處分、定性準(zhǔn)確、評(píng)價(jià)得當(dāng)。

　　二是未經(jīng)批準(zhǔn)擅自發(fā)布公告的責(zé)任?，F(xiàn)行法規(guī)規(guī)定：“未經(jīng)批準(zhǔn)擅自發(fā)布審計(jì)結(jié)果公告的，應(yīng)當(dāng)依法追究有關(guān)單位和個(gè)人的責(zé)任。”法規(guī)雖然沒有明確應(yīng)當(dāng)追究誰的責(zé)任和追究什么樣的責(zé)任，但我們可以理解為應(yīng)當(dāng)追究審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人和直接責(zé)任人的行政責(zé)任，但如果因?yàn)椴粚?shí)公告給國(guó)家或被審計(jì)單位造成巨大損失的，應(yīng)當(dāng)追究責(zé)任人的刑事責(zé)任。

　　三是未發(fā)布和未及時(shí)發(fā)布審計(jì)結(jié)果公告的責(zé)任。隨著審計(jì)制度改革的不斷深入，審計(jì)結(jié)果公告成為剛性要求。對(duì)于未發(fā)布和未及時(shí)發(fā)布審計(jì)結(jié)果公告的，應(yīng)當(dāng)追究審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人和直接責(zé)任人的行政責(zé)任。這一規(guī)定將會(huì)有力促進(jìn)審計(jì)機(jī)關(guān)更好的履行審計(jì)結(jié)果公告職責(zé)，保護(hù)社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)結(jié)果的知情權(quán)，更有效的發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督、輿論監(jiān)督和社會(huì)公眾監(jiān)督的合力作用。