（一）實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的必要性

　　內(nèi)部控制作為企業(yè)的一項(xiàng)重要管理活動(dòng)，主要試圖解決三方面的基本問(wèn)題，即財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的可靠性、資產(chǎn)的安全完整以及對(duì)法律法規(guī)的遵循。

　　與此同時(shí)，促進(jìn)提高經(jīng)營(yíng)的效率效果，并促進(jìn)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略。安然、世通等一系列公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊事件發(fā)生后，人們認(rèn)識(shí)到健全有效的內(nèi)部控制對(duì)預(yù)防此類事件的發(fā)生至關(guān)重要。各國(guó)政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)、企業(yè)界和會(huì)計(jì)職業(yè)界對(duì)內(nèi)部控制的重視程度也進(jìn)一步提升，從注重財(cái)務(wù)報(bào)告本身可靠性轉(zhuǎn)向注重對(duì)保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性機(jī)制的建設(shè)，也就是通過(guò)過(guò)程的有效來(lái)保證結(jié)果的有效。資本市場(chǎng)上的投資者甚至社會(huì)公眾要求企業(yè)披露其與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，并要求經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)以增強(qiáng)信息的可靠性。

　　但是，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，只有在以下兩種情況下才強(qiáng)制要求對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試：在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的（即在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬信賴控制運(yùn)行的有效性）；或者僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序并不能夠提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的了解和測(cè)試不足以對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表意見(jiàn)，難以滿足信息使用者的需求。因此，內(nèi)部控制審計(jì)逐漸發(fā)展起來(lái)，很多國(guó)家要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)或鑒證。例如，美國(guó)《薩班斯——奧克斯利法案》404條款和日本《金融商品交易法》要求審計(jì)師對(duì)企業(yè)管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)進(jìn)行審計(jì)；我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告，并專門制定《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)范內(nèi)部控 制審計(jì)工作。

　　（二）各國(guó)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的要求

　　1.其他國(guó)家對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的要求。

　　我們對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行了國(guó)際比較研究，選擇了在內(nèi)部控制規(guī)范制定領(lǐng)域一直走在世界前沿的幾個(gè)國(guó)家和地區(qū)，包括美國(guó)、日本、歐盟、加拿大和英國(guó)，對(duì)上述各國(guó)及地區(qū)出臺(tái)的內(nèi)控審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了比較研究。研究結(jié)論表明：

　　（1）美國(guó)和日本均以法案形式強(qiáng)制要求對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)；歐盟、加拿大、英國(guó)未強(qiáng)制要求進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)，但英國(guó)等國(guó)的上市規(guī)則要求審計(jì)師對(duì)管理層做出的內(nèi)部控制聲明進(jìn)行形式上的審閱。

　?。?）強(qiáng)制要求進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的國(guó)家，如美國(guó)和日本，內(nèi)部控制審計(jì)與年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行。其中，美國(guó)要求由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行；而日本則不僅如此，要求同一個(gè)審計(jì)師從計(jì)劃審計(jì)工作、實(shí)施審計(jì)程序獲取審計(jì)證據(jù)、評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，直到發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的整個(gè)過(guò)程中，將兩種審計(jì)作為一個(gè)整體進(jìn)行。

　　2.我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的要求。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的發(fā)布，要求執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的企業(yè)，必須對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，同時(shí)聘請(qǐng)具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部 控制審計(jì)過(guò)程中注意到的企業(yè)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，應(yīng)當(dāng)提示投資者、債權(quán)人和其他利益相關(guān)者關(guān)注。

　　這意味著，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)由原來(lái)的一次性業(yè)務(wù)或面向少數(shù)企業(yè)的業(yè)務(wù)（A股企業(yè)原先僅在IPO時(shí)需要，或者赴美國(guó)和日本等地上市企業(yè)需要，或者金融證券等高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)需要），變成了與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一樣的經(jīng)常性業(yè)務(wù)，每年需執(zhí)行一次。

　　對(duì)于執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)講，對(duì)公司上市前要進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，上市后也要進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)。

　　（三）內(nèi)部控制審計(jì)的定義

　　內(nèi)部控制審計(jì)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。

　　1.企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)基于特定基準(zhǔn)日。注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于基準(zhǔn)日（如年末12月31日）內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)，而不是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的整個(gè)期間（如一年）的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。但這并不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師只關(guān)注企業(yè)基準(zhǔn)日當(dāng)天的內(nèi)部控制，而是要考察企業(yè)一個(gè)時(shí)期內(nèi)（足夠長(zhǎng)的一段時(shí)間）內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能在5月份對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題后提請(qǐng)企業(yè)進(jìn)行整改，如6月份整改，企業(yè)的內(nèi)部控制在整改后要運(yùn)行一段時(shí)間（如至少一個(gè)月），8月份注冊(cè)會(huì)計(jì)師再對(duì)整改后的內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試。因此，雖然是對(duì)企業(yè)12月31日（基準(zhǔn)日）內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行發(fā)表 意見(jiàn)，但這里的基準(zhǔn)日不是一個(gè)簡(jiǎn)單的時(shí)點(diǎn)概念，而是體現(xiàn)內(nèi)部控制這個(gè)過(guò)程向前的延續(xù)性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師所采用的內(nèi)部控制審計(jì)的程序和方法，也體現(xiàn)了這種延續(xù)性。

　　2.財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。審計(jì)指引第四條第二款規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

　　財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，是指企業(yè)為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整而設(shè)計(jì)和運(yùn)行的內(nèi)部控制，以及用于保護(hù)資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)相關(guān)的控制。主要包括下列方面的政策和程序：

　?。?）保存充分、適當(dāng)?shù)挠涗洠瑴?zhǔn)確、公允地反映企業(yè)的交易和事項(xiàng)；

　　（2）合理保證按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表；

　　（3）合理保證收入和支出的發(fā)生以及資產(chǎn)的取得、使用或處置經(jīng)過(guò)適當(dāng)授權(quán)；

　?。?）合理保證及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正未經(jīng)授權(quán)的、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的交易和事項(xiàng)。

　　非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，是指除財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制之外的其他控制，通常是指為了合理保證經(jīng)營(yíng)的效率效果、遵守法律法規(guī)、實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略而設(shè)計(jì)和運(yùn)行的控制，以及用于保護(hù)資產(chǎn)安全的內(nèi)部 控制中與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)無(wú)關(guān)的控制。

　　3.企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的關(guān)系。

　　審計(jì)指引第三條規(guī)定，建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會(huì)的責(zé)任。按照本指引的要求，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。

　　兩者之間的關(guān)系和會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的區(qū)分保持一致，即：建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制是企業(yè)董事會(huì)（或類似決策機(jī)構(gòu)，下同）的責(zé)任；按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。換言之，內(nèi)控本身有效與否是企業(yè)的內(nèi)控責(zé)任，是否遵循審計(jì)指引開(kāi)展內(nèi)控審計(jì)并發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施內(nèi)控審計(jì)之前，應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)約定書中明確雙方的責(zé)任；在發(fā)表內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)之前，應(yīng)當(dāng)取得經(jīng)企業(yè)簽署的內(nèi)控書面聲明。

　　（四）整合審計(jì)

　　審計(jì)指引第五條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行（下稱“整合審計(jì)”）。

　　理解這一規(guī)定，要明確兩點(diǎn)：一是內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是兩種不同的審計(jì)業(yè)務(wù)，兩種審計(jì)的目標(biāo)不同；二是內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可以整合起來(lái)進(jìn)行。

　　1.內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的異同。內(nèi)部控制審計(jì)要求對(duì)企業(yè)控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，也要求了解企業(yè)的內(nèi)部控制，并在需要時(shí)測(cè)試控制，這是兩種審計(jì)的相同之處，也是整合審計(jì)中應(yīng)整合的部分，但由于兩種審計(jì)的目標(biāo)不同，審計(jì)指引要求在整合審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試，要同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)目的：

　?。?）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見(jiàn)；

　?。?）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。

　　2.兩種審計(jì)的整合。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)通常使用相同的重要性（或重要性水平），在實(shí)務(wù)中兩者很難分開(kāi)。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需獲得的信息在很大程度上依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制有效性得出的結(jié)論。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用在一種審計(jì)中獲得的結(jié)果為另一種審計(jì)中的判斷和擬實(shí)施的程序提供信息。

　　實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果來(lái)修改實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，并且可以利用該結(jié)果來(lái)支持分析程序中所使用的信息的完整性和準(zhǔn)確性。在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要慎重考慮識(shí)別出的控制缺陷。

　　實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)實(shí)質(zhì)性程序中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的影響。最重要的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要重點(diǎn)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，考慮這些錯(cuò)報(bào)對(duì)評(píng)價(jià)內(nèi)控有效性的影響。