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存貨是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的重要物質(zhì)基礎(chǔ)之一,既是資產(chǎn)負(fù)債表中流動資產(chǎn)類的一個(gè)重要組成項(xiàng)目,也是利潤表中確定和構(gòu)成銷售成本的一項(xiàng)重要內(nèi)容,通常表現(xiàn)為商品、材料、包裝物、在產(chǎn)品及產(chǎn)成品等。在對企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí),存貨項(xiàng)目的審計(jì)是會計(jì)報(bào)表審計(jì)中最重要和最困難的領(lǐng)域之一。
實(shí)施嚴(yán)格的存貨監(jiān)盤程序
所謂存貨監(jiān)盤,是指注冊會計(jì)師現(xiàn)場監(jiān)督被審計(jì)單位存貨的盤點(diǎn),并進(jìn)行適當(dāng)?shù)某椴?。在注冊會?jì)師實(shí)施審計(jì)時(shí),由于各種原因,錯(cuò)過了存貨監(jiān)盤的時(shí)機(jī),待到實(shí)施審計(jì)時(shí),只能采用替代程序來測試和確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債日的存貨,即:在觀察評價(jià)存貨內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上,審核客戶的盤點(diǎn)方法和記錄,運(yùn)用一些分析性復(fù)核程序,并于期后實(shí)施審計(jì)時(shí)抽盤部分存貨。但是,在實(shí)際工作中,有些注冊會計(jì)師在實(shí)施上述替代程序時(shí)做得十分粗糙,期后抽盤時(shí)抽盤金額不足存貨總額的10%,僅僅挑選一至二項(xiàng)最易盤點(diǎn)的品種進(jìn)行抽盤,而對于占存貨比重大、難于盤點(diǎn)的存貨則撇在一旁;有的對存貨賬面上的大額紅字熟視無睹,對存貨的品質(zhì)更未關(guān)注,抽盤程序似有實(shí)無。
一些企業(yè)的舞弊行為,就是通過利用虛構(gòu)存貨來調(diào)節(jié)利潤。因此,注冊會計(jì)師對存貨的監(jiān)盤應(yīng)格外小心,應(yīng)注意以下事項(xiàng):
?。?)應(yīng)由熟悉客戶狀況的有經(jīng)驗(yàn)的注冊會計(jì)師負(fù)責(zé)存貨監(jiān)盤。
?。?)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)現(xiàn)場監(jiān)督被審計(jì)單位的存貨盤點(diǎn),進(jìn)行必要的抽查,并形成相應(yīng)的工作底稿。
?。?)存貨盤點(diǎn)審核時(shí),抽查的焦點(diǎn)應(yīng)對準(zhǔn)高價(jià)值的項(xiàng)目。
?。?)抽查時(shí),注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)從存貨盤點(diǎn)記錄選取一些項(xiàng)目追查至存貨,同時(shí)從存貨中選取一些項(xiàng)目追查至存貨盤點(diǎn)記錄。
(5)注冊會計(jì)師抽查存貨數(shù)量時(shí),應(yīng)親自計(jì)數(shù),而不應(yīng)聽客戶工作人員報(bào)數(shù),以防止“空箱”和虛報(bào),應(yīng)將抽查結(jié)果與被審計(jì)單位盤點(diǎn)記錄相核對。
?。?)注冊會計(jì)師應(yīng)親自記錄所抽查的存貨,以防監(jiān)盤結(jié)果被修改。
?。?)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注存貨的移動情況,防止遺漏或重復(fù)盤點(diǎn)。
(8)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注存貨的狀況,觀察被審計(jì)單位是否已經(jīng)恰當(dāng)?shù)貐^(qū)分所有毀損、陳舊、過時(shí)、殘次及存貨價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于市場價(jià)格的存貨。
?。?)對非庫房存放的、不易計(jì)量而需通過測算的存貨,應(yīng)考慮是否利用專家的工作。
對生產(chǎn)成本的審計(jì)不能含糊其辭
目前,一些注冊會計(jì)師對生產(chǎn)成本的審計(jì)大部分停留在抽查測試材料費(fèi)、人工費(fèi)的原始憑證層面,含糊其辭,一筆帶過。在生產(chǎn)成本審計(jì)中,要審核企業(yè)工藝流程、管理要求、產(chǎn)品成本的核算方法是否適用、科學(xué);生產(chǎn)費(fèi)用的歸集和分配方法是否合理;完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的成本分配是否適當(dāng);還要檢查生產(chǎn)通知單、產(chǎn)量和工時(shí)記錄是否完整;與生產(chǎn)成本明細(xì)賬及成本計(jì)算單是否一致等。
注冊會計(jì)師在進(jìn)行在產(chǎn)品成本審計(jì)時(shí)也存在問題。一些注冊會計(jì)師會以一句“總賬與明細(xì)賬相符,確認(rèn)”,便草草結(jié)束在產(chǎn)品成本的審計(jì)。在產(chǎn)品成本的審計(jì)與前述生產(chǎn)成本審計(jì)是不可分割的,但它有自己的特殊性,如難以期后抽盤;期末成本是否真實(shí)合理,主要取決于期末在產(chǎn)品計(jì)量的準(zhǔn)確性和成本核算方法的科學(xué)性。由于這一特殊性常被少數(shù)注冊會計(jì)師忽視,他們往往在總賬與明細(xì)賬核對相符后,就給出一個(gè)“確認(rèn)”的結(jié)論,這顯然是不謹(jǐn)慎的做法。要確保在產(chǎn)品審計(jì)證據(jù)的充分、適當(dāng),注冊會計(jì)師應(yīng)盡可能參與企業(yè)在產(chǎn)品的盤點(diǎn)(監(jiān)盤),在監(jiān)盤時(shí)主要應(yīng)觀察其計(jì)量方法的有效性和一慣性;在審計(jì)其成本時(shí),應(yīng)側(cè)重其成本分配標(biāo)準(zhǔn)的合理性和一慣性,并輔助一些分析性復(fù)核,如:通過產(chǎn)成品單位成本的變化,分析已結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本的合理性,從而觀察判斷在產(chǎn)品成本的合理性,當(dāng)然作上述分析時(shí)不可忽略材料及其他費(fèi)用價(jià)格變化帶來的影響。
應(yīng)考慮存貨與其它業(yè)務(wù)循環(huán)的關(guān)聯(lián)性
一些注冊會計(jì)師在進(jìn)行存貨項(xiàng)目審計(jì)時(shí),未能聯(lián)系存貨所處的整個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán),考慮存貨與其它業(yè)務(wù)循環(huán)的關(guān)聯(lián)性。比如在對銷售成本審計(jì)中,進(jìn)行收入與成本的配比測試時(shí),注冊會計(jì)師一般在確認(rèn)存貨計(jì)價(jià)方法的貫徹以及成本倒軋關(guān)系的勾稽一致,在未發(fā)現(xiàn)異常的情況下,就下了“確認(rèn)”的結(jié)論。而在實(shí)際中,許多企業(yè)為了少交稅款,通常把損壞的產(chǎn)品、用作樣品和禮品的產(chǎn)品、用于非公益捐贈的產(chǎn)品等計(jì)入主營業(yè)務(wù)成本。其做法是,在期末結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí),銷售成本與相應(yīng)的銷售收入不作數(shù)量上的配比,直接把產(chǎn)成品各類減少數(shù)“一鍋煮”,一并轉(zhuǎn)入銷售成本,更有甚者為調(diào)節(jié)利潤而有意少轉(zhuǎn)或多轉(zhuǎn)銷售數(shù)量及相應(yīng)的成本。企業(yè)會計(jì)的這種作弊手法,運(yùn)用計(jì)價(jià)測試、成本倒軋等程序是無法發(fā)現(xiàn)的。注冊會計(jì)師若要查出此類作弊,可先作分析性復(fù)核(收入成本的配比分析、各月波動分析等),也可直接依據(jù)存貨審計(jì)時(shí)產(chǎn)成品減少量與存貨銷售在銷售收入賬戶中反映的銷售數(shù)量結(jié)合起來,進(jìn)行數(shù)量方面的配比測試,可以取得滿意的效果。
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