虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪是指為了牟取非法經(jīng)濟(jì)利益，故意違反國(guó)家發(fā)票管理規(guī)定，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，給國(guó)家造成損失的行為。虛開(kāi)增值稅發(fā)票是審計(jì)工作中經(jīng)常需要面對(duì)、認(rèn)定與處理的違法情形，本文嘗試結(jié)合審計(jì)實(shí)務(wù)對(duì)虛開(kāi)增值稅發(fā)票行為的刑法定性予以闡述。

　　一、虛開(kāi)增值稅發(fā)票的主要犯罪手段

　　虛開(kāi)增值稅發(fā)票行為可以分為為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)四種違法形式，其主要犯罪手段為：

　　一是開(kāi)具“大頭小尾”的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。銷(xiāo)貨方開(kāi)具增值稅發(fā)票時(shí)，在存根聯(lián)、記賬聯(lián)填寫(xiě)較小數(shù)額，在發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián)上填寫(xiě)較大數(shù)額。銷(xiāo)貨方在納稅時(shí)出示記賬聯(lián)，數(shù)額較小，銷(xiāo)項(xiàng)稅額相應(yīng)減少；購(gòu)貨方以抵扣聯(lián)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，數(shù)額較大，抵扣稅額相應(yīng)增多。銷(xiāo)貨方和購(gòu)貨方均可通過(guò)此種方式偷逃國(guó)家稅款。

　　二是“拆本使用”，單聯(lián)填開(kāi)發(fā)票。銷(xiāo)貨方把整本發(fā)票拆開(kāi)使用，自己保存的發(fā)票存根聯(lián)和記賬聯(lián)按照商品的實(shí)際交易額填寫(xiě)，開(kāi)給購(gòu)貨方的發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)填寫(xiě)較大數(shù)額，從而使購(gòu)貨方達(dá)到多抵扣增值稅稅款的目的。

　　三是“撕聯(lián)填開(kāi)”發(fā)票，又稱“鴛鴦票”。將增值稅發(fā)票的記賬聯(lián)、抵扣聯(lián)、發(fā)票聯(lián)、存根聯(lián)拆分使用，各聯(lián)內(nèi)容不一致。

　　四是“對(duì)開(kāi)”。即開(kāi)票方與受票方在無(wú)貿(mào)易背景的前提下，互相為對(duì)方虛開(kāi)增值稅發(fā)票，互為開(kāi)票方和受票方。

　　五是“環(huán)開(kāi)”。即幾家關(guān)聯(lián)單位或個(gè)人串通，在無(wú)貿(mào)易背景的前提下，一個(gè)接一個(gè)，成環(huán)狀虛開(kāi)增值稅發(fā)票。

　　六是“代開(kāi)”。即開(kāi)票方應(yīng)第三方要求，按其指定的受票方名稱、商品品種、數(shù)量、金額等虛開(kāi)增值稅發(fā)票。

　　二、增值稅發(fā)票行為的刑法定性

　　虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪的核心構(gòu)成要件為“虛開(kāi)”，“虛開(kāi)”的主體可以是單位，也可以是個(gè)人。刑法第二百零五條規(guī)定，虛開(kāi)增值稅發(fā)票騙取國(guó)家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國(guó)家利益造成特別重大損失的，處無(wú)期徒刑或者死刑，并處沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。根據(jù)最高人民檢察院、公安部《關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定，虛開(kāi)增值稅發(fā)票的稅款數(shù)額在1萬(wàn)元以上或者致使國(guó)家稅款被騙數(shù)額在5000元以上的，應(yīng)予立案追訴。最高人民法院《關(guān)于適用<全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票的決定>的若干問(wèn)題的解釋》進(jìn)一步明確：利用虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票實(shí)際抵扣稅款或者騙取出口退稅100萬(wàn)元以上的，屬于“騙取國(guó)家稅款數(shù)額特別巨大”；造成國(guó)家稅款損失50萬(wàn)元以上并且在偵查終結(jié)前仍無(wú)法追回的，屬于“給國(guó)家利益造成特別重大損失”。利用虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票騙取國(guó)家稅款數(shù)額特別巨大、給國(guó)家利益造成特別重大損失，為“情節(jié)特別嚴(yán)重”的基本內(nèi)容。

　　三、認(rèn)定罪與非罪應(yīng)把握的關(guān)鍵點(diǎn)

　　一是虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪是行為罪。有的審計(jì)人員認(rèn)為，虛開(kāi)增值稅發(fā)票只有在造成國(guó)家稅款損失的情況下，行為人才構(gòu)成犯罪。為粉飾報(bào)表，企業(yè)間對(duì)開(kāi)增值稅發(fā)票。由于這種行為雙方互相開(kāi)具的增值稅發(fā)票金額相同，稅款一致，方向相反，雙方增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅和銷(xiāo)項(xiàng)稅剛好可以完全抵消，從整體而言沒(méi)有造成國(guó)家稅款的流失，屬于一般的發(fā)票違規(guī)行為，不屬犯罪。這是一種錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，虛開(kāi)增值稅發(fā)票直接侵害的是國(guó)家對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的管理制度，破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。根據(jù)刑法規(guī)定，行為人只要實(shí)施了為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)四種行為之一，且達(dá)到定罪標(biāo)準(zhǔn)的，即構(gòu)成犯罪，并不要求有危害結(jié)果的發(fā)生。

　　二是非以營(yíng)利為目的，為他人如實(shí)代開(kāi)增值稅發(fā)票也是犯罪。有的審計(jì)人員認(rèn)為，為他人如實(shí)代開(kāi)發(fā)票行為只違反了增值稅發(fā)票的獨(dú)立使用原則，盡管對(duì)于代開(kāi)者來(lái)說(shuō)沒(méi)有實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但取得發(fā)票者畢竟存在實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，如實(shí)代開(kāi)是“實(shí)開(kāi)”而非“虛開(kāi)”，不應(yīng)定罪處罰。對(duì)此類(lèi)觀點(diǎn)，最高人民法院1996年在對(duì)上海市高級(jí)人民法院“關(guān)于代他人實(shí)開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票應(yīng)如何定性的請(qǐng)示”的批復(fù)中明確指出：“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票”包括自己未進(jìn)行實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)但為他人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為。對(duì)為他人代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為構(gòu)成犯罪的，應(yīng)當(dāng)依照《決定》第一條的規(guī)定依法追究刑事責(zé)任。代開(kāi)實(shí)質(zhì)是虛開(kāi)的一種形式，應(yīng)追刑責(zé)。

　　三是票貨不符，如非故意為之，不構(gòu)成犯罪。虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪在主觀方面表現(xiàn)為故意，即行為人明知稅收征管制度的相關(guān)規(guī)定，卻有意違反，開(kāi)具內(nèi)容與實(shí)際情況不符的增值稅發(fā)票。過(guò)失不夠成本罪，行為人由于對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票不熟悉，或工作失誤而造成虛開(kāi)增值稅發(fā)票的結(jié)果則不構(gòu)成本罪。

　　四是利用偽造的增值稅發(fā)票進(jìn)行虛開(kāi)，應(yīng)歸屬于虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪。刑法第二百零六條規(guī)定偽造增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為屬偽造增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。但如果行為人先偽造增值稅發(fā)票，后利用其虛開(kāi)偷稅，后面的行為是前面行為的目的，二者有牽連關(guān)系，則應(yīng)以其中的一罪重罪論處，即虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪論處。

　　五是善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不能認(rèn)定本罪。購(gòu)貨方與銷(xiāo)售方發(fā)生真實(shí)的交易，在不知情的情況下，接受的發(fā)票是銷(xiāo)售方讓他人虛開(kāi)的、內(nèi)容真實(shí)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。此種情形，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定接受發(fā)票的行為屬于善意取得，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

　　六是以單位名義虛開(kāi)增值稅發(fā)票的應(yīng)甄別是否屬單位犯罪。如果虛開(kāi)增值稅發(fā)票行為是為了單位的整體利益，經(jīng)單位集體研究決定或者是由其負(fù)責(zé)人決定而實(shí)施的，應(yīng)認(rèn)定為單位犯罪。此外，那種個(gè)別人為自己謀取利益，以單位名義實(shí)施的虛開(kāi)增值稅發(fā)票的行為，應(yīng)認(rèn)定為自然人犯罪。

　　七是地方稅務(wù)機(jī)關(guān)自身“高開(kāi)低征”或者“開(kāi)大征小”的行為不屬“虛開(kāi)”。對(duì)此，最高人民法院2001年對(duì)《審計(jì)署關(guān)于咨詢虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪問(wèn)題的函》的復(fù)函指出：“地方稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施‘高開(kāi)低征’或者‘開(kāi)大征小’等違規(guī)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為，不屬于刑法第二百零五條規(guī)定的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的犯罪行為，造成國(guó)家稅款重大損失的，對(duì)有關(guān)主管部門(mén)的國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員，應(yīng)當(dāng)根據(jù)刑法有關(guān)瀆職罪的規(guī)定追究刑事責(zé)任”。

　　四、查處虛開(kāi)增值稅發(fā)票行為的主要審計(jì)方法

　　一是從“物流”的角度，核實(shí)增值稅發(fā)票內(nèi)容的真實(shí)性。通過(guò)分析銷(xiāo)貨方（或購(gòu)貨方）生產(chǎn)報(bào)表中的原材料消耗量、耗電量等指標(biāo)，推算企業(yè)的產(chǎn)品產(chǎn)量（或入庫(kù)商品）是否屬實(shí)。將貨物出庫(kù)單（或入庫(kù)單）、貨運(yùn)單據(jù)等與企業(yè)留存的發(fā)票各聯(lián)相核對(duì)，確認(rèn)增值稅發(fā)票中的內(nèi)容是否屬實(shí)。

　　二是從“資金流”的角度，核實(shí)增值稅發(fā)票內(nèi)容的真實(shí)性。將銀行存款賬、銷(xiāo)售收入賬、生產(chǎn)成本賬，往來(lái)賬相核對(duì)，從資金流的角度，核實(shí)增值稅發(fā)票的金額是否與實(shí)際情況相符。

　　三是從“票流”的角度，核實(shí)增值稅發(fā)票內(nèi)容的真實(shí)性。將銷(xiāo)貸方存根聯(lián)、記賬聯(lián)與購(gòu)貨方的發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián)相核對(duì)，看發(fā)票中的項(xiàng)目是否一致，將購(gòu)銷(xiāo)雙方的會(huì)計(jì)賬目以及貨物出庫(kù)單、入庫(kù)單、貨運(yùn)單等相核對(duì)，從時(shí)間、數(shù)量、金額等方面，檢查有無(wú)異常情況。

　　四是從“稅務(wù)監(jiān)控”的角度，核實(shí)增值稅發(fā)票內(nèi)容的真實(shí)性。將銷(xiāo)貨方或購(gòu)貨方留存的增值稅發(fā)票、納稅申報(bào)表與稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅控系統(tǒng)內(nèi)的數(shù)據(jù)相核對(duì)，重點(diǎn)核實(shí)發(fā)票號(hào)、繳稅時(shí)間、數(shù)量、金額等項(xiàng)目是否與稅務(wù)機(jī)關(guān)系統(tǒng)內(nèi)的相關(guān)內(nèi)容相吻合