在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，企業(yè)可以采用的盈余管理技術(shù)手段主要集中在會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)政策選擇和會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更三個(gè)方面。2007年1月1日起上市公司施行了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則），新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，盈余管理的技術(shù)手段更加多樣化，對(duì)其識(shí)別的難度進(jìn)一步加大。
本文通過(guò)對(duì)比分析新舊準(zhǔn)則體系下的盈余管理技術(shù)方法，擬為對(duì)上市公司在新準(zhǔn)則盈余管理技術(shù)方法的識(shí)別提供借鑒。需要指出的是，盈余管理是一個(gè)中性詞，適度的盈余管理是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策所必需的，而過(guò)度的盈余管理則會(huì)給會(huì)計(jì)信息使用者造成很大的危害，要盡可能禁止。本文探討的是過(guò)度盈余管理的識(shí)別。
一、會(huì)計(jì)確認(rèn)方面盈余管理的技術(shù)方法及其識(shí)別
新舊準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)確認(rèn)方面的盈余管理手段主要集中在會(huì)計(jì)確認(rèn)條件及時(shí)間的判斷和選擇上。一般都規(guī)定，要想確認(rèn)一項(xiàng)會(huì)計(jì)要素或者會(huì)計(jì)事項(xiàng)，必須同時(shí)符合幾個(gè)條件時(shí)才能予以確認(rèn)。這種盈余管理的手段可稱為“規(guī)劃交易”，即對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的條件是否成立和條件成立的時(shí)間進(jìn)行規(guī)劃。會(huì)計(jì)確認(rèn)方面的盈余管理技術(shù)方法主要集中在收入的確認(rèn)、關(guān)聯(lián)交易和合并報(bào)表范圍的確認(rèn)、會(huì)計(jì)確認(rèn)中涉及會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的部分以及資產(chǎn)重組等方面。
�。ㄒ唬┦杖氲拇_認(rèn)
新準(zhǔn)則下收入確認(rèn)的條件和提供勞務(wù)確認(rèn)的條件與舊準(zhǔn)則相比，未有太大變化。舊準(zhǔn)則下運(yùn)用合理規(guī)劃收入確認(rèn)時(shí)間進(jìn)行盈余管理的手段在新準(zhǔn)則下依然有效。筆者建議對(duì)這種盈余管理手段的識(shí)別與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)注的期后事項(xiàng)相類似，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注年末前一個(gè)月和后一個(gè)月的有關(guān)交易。
�。ǘ╆P(guān)聯(lián)方交易和合并報(bào)表范圍的確認(rèn)
1.關(guān)聯(lián)方交易的確認(rèn)。
在舊準(zhǔn)則下，關(guān)聯(lián)方交易被上市公司運(yùn)用得較多，主要表現(xiàn)在買賣價(jià)格和利益分?jǐn)偟囊?guī)劃上，主要形式有關(guān)聯(lián)購(gòu)銷、資產(chǎn)重組、托管經(jīng)營(yíng)、租賃經(jīng)營(yíng)、費(fèi)用分?jǐn)�、資金融通、合作投資等。新準(zhǔn)則下，上市公司這些關(guān)聯(lián)方交易的技術(shù)手段因?yàn)榕稖?zhǔn)則的出臺(tái)，要想再按照以住的規(guī)劃關(guān)聯(lián)方交易的手段進(jìn)行盈余管理的可能性較小。新準(zhǔn)則下關(guān)聯(lián)方交易的盈余管理主要表現(xiàn)在關(guān)聯(lián)交易的非關(guān)聯(lián)化，即通過(guò)合理規(guī)劃，將原來(lái)屬于關(guān)聯(lián)方的企業(yè)變?yōu)榉顷P(guān)聯(lián)方企業(yè)，從而避開關(guān)聯(lián)方交易披露準(zhǔn)則的約束。
主要方式有：
（1）分解交易，如人為地找一個(gè)過(guò)橋公司，上市公司將與關(guān)聯(lián)方之間的交易通過(guò)一個(gè)或幾個(gè)非關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)換為若干筆非關(guān)聯(lián)的業(yè)務(wù)。
�。�2）找準(zhǔn)關(guān)聯(lián)關(guān)系成立的時(shí)間，如企業(yè)在重組過(guò)程中，將交易時(shí)機(jī)選擇在成為關(guān)聯(lián)方之前，與關(guān)聯(lián)方發(fā)生現(xiàn)時(shí)非關(guān)聯(lián)方交易，按非公允價(jià)格交易：交易事項(xiàng)完成后，才正式加盟成為關(guān)聯(lián)方。
�。�3）解除關(guān)聯(lián)關(guān)系，如關(guān)聯(lián)企業(yè)中的一方利用轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)或中止受讓相關(guān)股份等方式，使其之間達(dá)不到關(guān)聯(lián)方認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)，將關(guān)聯(lián)方關(guān)系轉(zhuǎn)為非關(guān)聯(lián)方關(guān)系，相應(yīng)交易不再屬于關(guān)聯(lián)交易。由此，新準(zhǔn)則下對(duì)關(guān)聯(lián)交易的盈余管理的識(shí)別，更應(yīng)該關(guān)注企業(yè)未在表內(nèi)披露的關(guān)聯(lián)方交易。這要求通過(guò)其他途徑了解和關(guān)注上市公司交易價(jià)格偏離市價(jià)而非關(guān)聯(lián)方交易披露的事項(xiàng)。
2.合并報(bào)表范圍的確認(rèn)。
新準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表范圍的確定要求遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。它是在舊準(zhǔn)則基礎(chǔ)上將納入合并報(bào)表的子公司范圍擴(kuò)大。同時(shí)，因?yàn)榧{入合并報(bào)表范圍的子公司的信息要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中詳細(xì)披露，故在舊準(zhǔn)則下通過(guò)對(duì)子公司相關(guān)資產(chǎn)、利潤(rùn)的合理規(guī)劃等途徑進(jìn)行盈余管理的手段難度加大，可利用的空間較小。新準(zhǔn)則下，上市公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍確定上采用與“關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化”相同的原理，來(lái)規(guī)劃是否將特殊的公司納入合并報(bào)表。
�。ㄈ⿻�(huì)計(jì)確認(rèn)中會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的部分
新準(zhǔn)則的一個(gè)最大的亮點(diǎn)就是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間空前擴(kuò)大，運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行盈余管理是新準(zhǔn)則區(qū)別于舊準(zhǔn)則的最大不同之處。
新準(zhǔn)則下，這方面的盈余管理手段主要有：
�。�1）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的確認(rèn)條件。符合確認(rèn)條件的可以采用公允價(jià)值模式，不符合確認(rèn)條件的采用成本模式。一般來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值模式下的盈余管理手段比成本模式下的盈余管理手段要多。
�。�2）研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用不同處理的確認(rèn)。研究階段支出費(fèi)用化，開發(fā)階段支出資本化，從而引起上市公司在無(wú)形資產(chǎn)研究階段和開發(fā)階段支出的劃分上有盈余管理的空間。筆者建議，應(yīng)該更加關(guān)注上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注中關(guān)于此劃分的披露。
（3）新準(zhǔn)則嚴(yán)格區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入遞延收益，可以平滑收益。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助直接計(jì)入收益。上市公司可以利用合理規(guī)劃是屬于與資產(chǎn)相關(guān)還是與收益相關(guān)，從而進(jìn)行盈余管理。
�。�4）新準(zhǔn)則關(guān)于借款費(fèi)用開始資本化的時(shí)點(diǎn)和停止資本化的時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)。與舊準(zhǔn)則下有所區(qū)別，但上市公司仍可通過(guò)合理規(guī)劃來(lái)確定是費(fèi)用化還是資本化。
（5）新準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)條件，主要涉及主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬、控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，判斷為實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移的部分其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益，判斷為未發(fā)生轉(zhuǎn)移的則不作變動(dòng)。上述這些會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的內(nèi)容是新準(zhǔn)則下盈余管理的亮點(diǎn)，也是重要手段。對(duì)此部分的識(shí)別難度較大，目前沒(méi)有什么好的辦法作出甄別，因?yàn)楹侠淼臅?huì)計(jì)職業(yè)判斷是新舊準(zhǔn)則都允許并鼓勵(lì)的，在“原則導(dǎo)向”的新準(zhǔn)則下更有其發(fā)展空間。
�。ㄋ模┵Y產(chǎn)重組
在舊準(zhǔn)則下資產(chǎn)重組就是盈余管理的重要手段，主要有如下幾種方式：兼并收購(gòu)、資產(chǎn)置換、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等幾種方式。與“資產(chǎn)重組”相類似的概念就是“債務(wù)重組”。新準(zhǔn)則未有專門的“資產(chǎn)重組”的具體準(zhǔn)則，只在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣資產(chǎn)交換》中有相關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為，這有可能導(dǎo)致新準(zhǔn)則實(shí)施后“資產(chǎn)重組”的概念被上市公司廣泛利用。進(jìn)一步來(lái)看，新舊準(zhǔn)則下的上市公司都已經(jīng)會(huì)熟練地運(yùn)用這兩個(gè)方面進(jìn)行盈余管理，為此建議，新準(zhǔn)則下應(yīng)該更加關(guān)注上市公司進(jìn)行盈余管理的“重組現(xiàn)象”。
二、會(huì)計(jì)計(jì)量方面盈余管理的技術(shù)方法及其識(shí)別
舊準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)計(jì)量主要采用歷史成本計(jì)量模式，在會(huì)計(jì)計(jì)量上沒(méi)有給企業(yè)留下可用于盈余管理的空間。新準(zhǔn)則下最大的不同就是大膽地引入公允價(jià)值計(jì)量模式，從而在計(jì)量方面也出現(xiàn)了盈余管理的手段。
（一）資產(chǎn)減值中的盈余管理
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是在舊準(zhǔn)則下的盈余管理最為常用的手段，利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回可以調(diào)節(jié)資產(chǎn)和利潤(rùn)數(shù)額。新準(zhǔn)則下，“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回”，杜絕了舊準(zhǔn)則下的這一盈余管理手段。新準(zhǔn)則下，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提所存在的盈余管理的手段主要在于企業(yè)本會(huì)計(jì)期間盈余的管理，而不能顧及到以后的會(huì)計(jì)期間。企業(yè)的會(huì)計(jì)人員會(huì)合理地運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷來(lái)確定本期應(yīng)該計(jì)提減值準(zhǔn)備的數(shù)額，以此來(lái)達(dá)到本會(huì)計(jì)期間盈余管理的要求。資產(chǎn)減值的計(jì)提和披露的規(guī)范化，使得運(yùn)用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的手段不再有效，因而無(wú)須過(guò)分關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)表附注中關(guān)于資產(chǎn)減值的相關(guān)信息。
�。ǘ┕蕛r(jià)值計(jì)量的盈余管理
我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚不成熟，只能在一定程度上謹(jǐn)慎地使用公允價(jià)值模式。對(duì)公允價(jià)值的判斷成為了企業(yè)盈余管理的重要手段。在新準(zhǔn)則體系下，涉及到公允價(jià)值的有存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、股份支付、債務(wù)重組、收入、建造合同、政府補(bǔ)助、企業(yè)合并、金融工具的確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值等17個(gè)具體準(zhǔn)則，其中特別要求關(guān)注的有投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值、非貨幣性資產(chǎn)交換中的公允價(jià)值、債務(wù)重組中的公允價(jià)值、非同一控制下的企業(yè)合并中的公允價(jià)值、金融工具的公允價(jià)值等。要識(shí)別公允價(jià)值方面的盈余管理，就要盡可能地找出并關(guān)注與企業(yè)商品或資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或同行業(yè)相類似的市場(chǎng)價(jià)格。這就要求市場(chǎng)信息通暢，企業(yè)披露的公允價(jià)值的信息完整、及時(shí)等。
三、會(huì)計(jì)政策選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更中盈余管理的技術(shù)方法和識(shí)別
�。ㄒ唬⿻�(huì)計(jì)政策選擇中的盈余管理
舊準(zhǔn)則允許企業(yè)根據(jù)其經(jīng)營(yíng)決策的實(shí)際需要合理選擇合適的會(huì)計(jì)政策。所以會(huì)計(jì)政策選擇一直都是盈余管理的重要手段。選擇的會(huì)計(jì)政策必須在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中嚴(yán)格詳細(xì)地披露，因而對(duì)這一盈余管理的手段的識(shí)別比較容易。
舊準(zhǔn)則下經(jīng)常采用會(huì)計(jì)政策作為盈余管理手段的情形有：固定資產(chǎn)折舊方法的選擇、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的選擇、存貨計(jì)價(jià)方法的選擇等。新準(zhǔn)則因?yàn)樵黾恿撕芏嘈碌木唧w準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)政策的選擇也會(huì)更多。除投資核算方法的選擇以“控制”、“共同控制”、“重大影響”為判斷標(biāo)準(zhǔn)，權(quán)益法下的核算要求采用凈資產(chǎn)的公允值。
投資性房地產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等后續(xù)計(jì)量模式的選擇。投資性房地產(chǎn)可以采用成本模式和公允價(jià)值模式兩種（無(wú)形資產(chǎn)與此類似）。新準(zhǔn)則中凡是涉及到在成本模式與公允價(jià)值模式、賬面價(jià)值計(jì)價(jià)模式和公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式間選擇時(shí)，上市公司通常都會(huì)為實(shí)施或選擇公允價(jià)值模式計(jì)量創(chuàng)造條件，因?yàn)楣蕛r(jià)值模式相對(duì)于成本模式給會(huì)計(jì)人員留下了更大的盈余管理空間，因而也成為新準(zhǔn)則下上市公司盈余管理的重要手段。
�。ǘ⿻�(huì)計(jì)估計(jì)中的盈余管理
會(huì)計(jì)估計(jì)直接由會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷而得來(lái)，因而對(duì)這一部分盈余管理識(shí)別的難度也是很大的。在舊準(zhǔn)則體系下，涉及到的會(huì)計(jì)估計(jì)主要有：固定資產(chǎn)的折舊年限、減值準(zhǔn)備的計(jì)提、無(wú)形資產(chǎn)的受益期限等等。每一項(xiàng)估計(jì)的內(nèi)容都會(huì)直接引起資產(chǎn)和收益的變化，所以上市公司會(huì)利用準(zhǔn)則所賦予的權(quán)力合理地做出有利于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策的會(huì)計(jì)估計(jì)。
新準(zhǔn)則除了舊準(zhǔn)則所擁有的會(huì)計(jì)估計(jì)內(nèi)容外，筆者認(rèn)為，以下兩個(gè)亮點(diǎn)必定會(huì)成為盈余管理所采用的重要手段：
�。�1）資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)。
新準(zhǔn)則明確，可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)公允價(jià)值扣減處置費(fèi)用后的凈值及資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間較高者確作出合理估計(jì)，其中對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)和折現(xiàn)率的確定本來(lái)是財(cái)務(wù)管理的內(nèi)容，這些數(shù)據(jù)是出于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要向企業(yè)內(nèi)部有關(guān)部門報(bào)送的，準(zhǔn)確度相對(duì)于向外報(bào)送的報(bào)表來(lái)說(shuō)肯定要低。新準(zhǔn)則大膽地要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員從向企業(yè)內(nèi)部報(bào)送的報(bào)表中提取會(huì)計(jì)估計(jì)的數(shù)據(jù)作為向外報(bào)送報(bào)表的數(shù)據(jù)計(jì)算的依據(jù)。這就給上市公司進(jìn)行盈余管理提供了又一重要手段。
（2）按實(shí)際利率法攤銷的估計(jì)數(shù)確定。
按實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷是新準(zhǔn)則的又一亮點(diǎn)。涉及到的具體準(zhǔn)則有：惜款費(fèi)用中涉及折價(jià)或溢價(jià)的攤銷；融資租賃下未確認(rèn)融資費(fèi)用、未實(shí)現(xiàn)融資收益需通過(guò)實(shí)際利率法進(jìn)行分?jǐn)�；采用攤余成本�?jì)量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債按實(shí)際利率法計(jì)算攤余成本。實(shí)際利率法下要求合理地估計(jì)攤銷期和實(shí)際利率，而要做到準(zhǔn)確估計(jì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)難度本身就很大，因而也就給盈余管理留下余地。
對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)中盈余管理的識(shí)別，主要是將歷年同一會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)的數(shù)值進(jìn)行對(duì)比，從絕對(duì)值變化和比率變化兩個(gè)角度進(jìn)行分析。
�。ㄈ⿻�(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更中的盈余管理
舊準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)政策變更是企業(yè)進(jìn)行盈余管理常用的手段。在新準(zhǔn)則體系下，由于在信息披露方面作了更加嚴(yán)格的規(guī)定，情況有所改觀。比如會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因、數(shù)額及調(diào)整數(shù)等都要求在報(bào)表附注中嚴(yán)格按照要求進(jìn)行披露。這樣一來(lái)，企業(yè)運(yùn)用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行盈余管理的空間就縮小了。企業(yè)在這方面要進(jìn)行盈余管理，就要相對(duì)謹(jǐn)慎和做到變更原因合理化。對(duì)此部分盈余管理的識(shí)別比較容易，只要關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)表附注即可。
總而言之，我國(guó)上市公司存在適度的盈余管理是必然的，但過(guò)度的盈余管理則要求監(jiān)管部門、審計(jì)部門和會(huì)計(jì)信息的使用者運(yùn)用適當(dāng)?shù)姆椒ㄟM(jìn)行識(shí)別，從而剔除盈余管理的影響。隨著新準(zhǔn)則的實(shí)施，相關(guān)監(jiān)管、審計(jì)的力度加大，盈余管理的成本也必然加大。為降低風(fēng)險(xiǎn)和成本，筆者認(rèn)為，上市公司有可能會(huì)在盈余管理的時(shí)空上下功夫，如會(huì)更加注重盈余管理的區(qū)位選擇、時(shí)點(diǎn)選擇，會(huì)出現(xiàn)盈余管理項(xiàng)目組合、方法組合，而不會(huì)按照過(guò)去的“單領(lǐng)域”、“單技法”的戰(zhàn)術(shù)推進(jìn)。
在適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)，上市公司還會(huì)尋求企業(yè)外部的智力來(lái)助陣，為企業(yè)出謀劃策，增加盈余管理的技術(shù)含量。因此，需要會(huì)計(jì)信息的使用者、上市公司的審計(jì)部門、監(jiān)管部門要熟悉新準(zhǔn)則體系下盈余管理的空間，了解上市公司所運(yùn)用的盈余管理的手段及其識(shí)別，盡可能地發(fā)現(xiàn)并杜絕上市公司過(guò)度盈余管理的現(xiàn)象。