企業(yè)歸集的研發(fā)費(fèi)用,與《企業(yè)所得稅法》所定義的可以加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用是否一致?在現(xiàn)行新舊會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則并行的情形下,納稅人又該如何掌握稅前扣除的口徑?
《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào))第七條規(guī)定,企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際情況,對(duì)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行收益化或資本化處理的,可按下述規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除:
(一)研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益未形成無(wú)形資產(chǎn)的,允許再按其當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的50%,直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。
(二)研發(fā)費(fèi)用形成無(wú)形資產(chǎn)的,按照該無(wú)形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外,攤銷年限不得低于10年。
有納稅人問(wèn)道,這里的“根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際情況,對(duì)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行收益化或資本化處理”應(yīng)該如何理解呢?
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(財(cái)會(huì)[2000]25號(hào))第四十五條規(guī)定,自行開發(fā)并按法律程序申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn),按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用,作為無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本。在研究與開發(fā)過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過(guò)程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等,直接計(jì)入當(dāng)期損益。已經(jīng)計(jì)入各期費(fèi)用的研究與開發(fā)費(fèi)用,在該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)獲得成功并依法申請(qǐng)取得權(quán)利時(shí),不得再將原已計(jì)入費(fèi)用的研究與開發(fā)費(fèi)用資本化。
而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)(2006)》第十三條則規(guī)定,自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn),其成本包括自滿足本準(zhǔn)則第四條和第九條規(guī)定后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額,但是對(duì)于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。
納稅人的疑問(wèn)正是源于上述新舊核算制度對(duì)企業(yè)自行開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量原則的不同規(guī)定。可以說(shuō),在原制度下,研究與開發(fā)過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過(guò)程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等,都直接計(jì)入當(dāng)期損益;新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,符合條件的開發(fā)階段的費(fèi)用是要進(jìn)行資本化處理的。但現(xiàn)行法規(guī)并沒有對(duì)所有企業(yè)強(qiáng)制要求使用新準(zhǔn)則,這種核算的差異必然引起研發(fā)費(fèi)用扣除的差異。那么,納稅人執(zhí)行原會(huì)計(jì)制度與執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)加計(jì)扣除有什么影響?是否要進(jìn)行納稅調(diào)整?
首先,符合稅法規(guī)定,加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用分為兩種:一是直接計(jì)入當(dāng)期損益;二是形成可攤銷的無(wú)形資產(chǎn)。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)文件第七條規(guī)定,如何界定費(fèi)用化還是資本化,稅法采取了尊重企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的原則,既然現(xiàn)行法規(guī)并沒有對(duì)所有企業(yè)強(qiáng)制要求使用新準(zhǔn)則,那么仍使用舊制度核算的研發(fā)費(fèi)用,稅法應(yīng)該也是認(rèn)可的。
其次,也是最重要的一點(diǎn),符合稅法規(guī)定加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用與會(huì)計(jì)核算中研發(fā)費(fèi)用的口徑并不一致。會(huì)計(jì)上作為研發(fā)費(fèi)用核算的,稅法未必可以享受加計(jì)扣除。比如用于研發(fā)的房屋折舊,財(cái)政部《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見》(財(cái)企[2007]194號(hào))規(guī)定按照研發(fā)費(fèi)用歸集核算,但國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)文件卻沒有包括這部分內(nèi)容。不難看出,國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)文件中“允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照規(guī)定實(shí)行加計(jì)扣除”的各項(xiàng)費(fèi)用支出,和財(cái)企[2007]194號(hào)文件中“研發(fā)費(fèi)用”的核算內(nèi)容相比,“直接、專門、現(xiàn)場(chǎng)、成果”一類的強(qiáng)調(diào)性字眼更多一些,稅前能否加計(jì)扣除,事關(guān)所得稅稅基,口徑嚴(yán)謹(jǐn)而細(xì)致。企業(yè)在對(duì)研發(fā)費(fèi)用的日常核算中,對(duì)照財(cái)企[2007]194號(hào)文件規(guī)定執(zhí)行,但在進(jìn)行加計(jì)扣除時(shí),卻必須嚴(yán)格按照國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)文件執(zhí)行,對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)行專賬管理,如果開發(fā)費(fèi)各項(xiàng)目的實(shí)際發(fā)生額歸集不準(zhǔn)確、匯總額計(jì)算不準(zhǔn)確的,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整其稅前扣除額或加計(jì)扣除額。
需要提醒納稅人注意的是,同一企業(yè)同一時(shí)期,對(duì)不同事項(xiàng)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí),不能同時(shí)選擇適用新舊規(guī)定,即已經(jīng)選擇執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)全面執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南,所有事項(xiàng)不能再適用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等舊規(guī)定。
最后,還需要提示納稅人注意的是,享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的企業(yè)必須按照國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)文件規(guī)定,對(duì)研發(fā)費(fèi)用實(shí)行專賬管理,同時(shí)必須按照辦法附表的規(guī)定項(xiàng)目,準(zhǔn)確歸集填寫年度可加計(jì)扣除的各項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生金額。在年度匯算清繳所得稅申報(bào)時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送辦法規(guī)定的相應(yīng)資料。申報(bào)的研發(fā)費(fèi)用不真實(shí)或者資料不齊全的,不得享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)企業(yè)申報(bào)的結(jié)果進(jìn)行合理調(diào)整。