一、引言
新會計準則體系主要有六個方面的創(chuàng)新（王軍，2007）：一是著眼提高社會經(jīng)濟資源的配置效率，強化了會計信息決策有用的要求；二是著眼促進企業(yè)長遠可持續(xù)發(fā)展，確立了資產(chǎn)負債表觀的核心地位，避免了企業(yè)短期行為；三是著眼向投資者提供更加與價值相關(guān)的信息，強調(diào)了會計信息應(yīng)當真實與公允兼具；四是著眼推動企業(yè)自主創(chuàng)新和技術(shù)升級，引入了研發(fā)費用資本化制度；五是著眼保障經(jīng)濟社會和諧發(fā)展，進一步完善了成本補償制度；六是著眼提高會計信息透明度，突出了充分披露原則。仔細推敲，可以認為這六點創(chuàng)新中有三點（第一、三、六點）創(chuàng)新是從財務(wù)會計角度提出的，另三點（第二、四、五點）創(chuàng)新則是從財務(wù)管理角度來闡述的。那么，從這兩個角度發(fā)掘的創(chuàng)新點為什么要融為一體呢？并且，它們又如何才能融為一體呢？
對上述問題一個簡單的解釋來自對財務(wù)會計目標的延伸理解。新準則體系中的基本準則規(guī)定財務(wù)報告目標是向財務(wù)報告使用者提供有助于其作出經(jīng)濟決策的會計信息，因此，新會計準則體系的服務(wù)對象應(yīng)該是廣泛的利益相關(guān)者。而利益相關(guān)者的信息要求（其實質(zhì)就是利益要求）都必須通過企業(yè)管理者的價值創(chuàng)造（即財務(wù)管理目標）來統(tǒng)一并實現(xiàn)，所以上述六個方面的創(chuàng)新點應(yīng)該而且能夠融為一體，集中到一點，就是“促進企業(yè)長遠可持續(xù)發(fā)展”，推動企業(yè)“真實與公允”地“充分披露”“更加與價值相關(guān)的信息”。換言之，新準則體系最主要的創(chuàng)新在于，合理對接了信息使用者的信息要求與信息提供者的管理目標，改進了會計信息的決策有用性，引導(dǎo)了財務(wù)會計與財務(wù)管理“和諧”發(fā)展的新局面。
鑒于此，本文擬簡單地梳理新會計準則中的財務(wù)管理“元素”，以增進對新會計準則的認識和運用。
二、新會計準則中的財務(wù)管理“元素”
1、列報格式：結(jié)合財務(wù)管理目標對資產(chǎn)負債項目進行重新分類新會計準則體系最明顯的變化是資產(chǎn)負債項目名稱的變化。表1反映了新舊準則對比結(jié)果。限于篇幅，表中僅列示重要的資產(chǎn)負債項目。
絕大多數(shù)“新增項目”已經(jīng)存在于舊準則規(guī)定的會計核算業(yè)務(wù)中，比如“投資性房地產(chǎn)”在舊準則下一般作為“固定資產(chǎn)”或者“無形資產(chǎn)”核算，而在新準則下，被要求單獨作為一個項目核算。
一般認為，從財務(wù)會計的角度看，資產(chǎn)負債項目列報的改進是為了實現(xiàn)充分和真實報告的目的；從財務(wù)管理的角度看，資產(chǎn)負債項目列報的改進則是為了實現(xiàn)相關(guān)和有效管理的目的。資產(chǎn)負債項目列報改進的財務(wù)會計功效已經(jīng)得到了廣泛的認可。那么，資產(chǎn)負債項目列報改進的財務(wù)管理功效又如何呢？基于學(xué)者們的觀點，比如周守華等（2006）認為“新會計準則必將使得財務(wù)管理理論和實踐也隨著新準則的實施而演化變遷”。筆者認為，新準則根據(jù)價值創(chuàng)造功能對資產(chǎn)負債項目進行了重分類，這為報表使用者（含管理者）自行轉(zhuǎn)換“管理資產(chǎn)負債表”（加布里埃爾。哈瓦維尼、克勞德·維埃里，2000）創(chuàng)造了必要的條件，進而能夠促進企業(yè)進行有效的財務(wù)戰(zhàn)略管理。其中的理由在于：這些資產(chǎn)負債項目的“新”名稱或者更細的分類指出了它們對于企業(yè)價值創(chuàng)造即財務(wù)管理目的的功能。典型的例子是：“可供出售金融資產(chǎn)”和“持有至到期投資”，在舊準則中按照財務(wù)會計的報告目的即自身的流動性一并列報于“長期投資”項目；但是在新準則中，“可供出售金融資產(chǎn)”屬于籌資行為或者投機行為，而“持有至到期投資”才屬于真正的投資行為，二者對企業(yè)價值創(chuàng)造的功效不同，應(yīng)該分開列報。
2、列報條件：融入財務(wù)管理理念重新明確規(guī)范了一些特定業(yè)務(wù)的會計處理新準則中重新明確規(guī)范的一些特定業(yè)務(wù)以運用衍生金融工具進行風(fēng)險管理業(yè)務(wù)為代表。運用衍生金融工具進行風(fēng)險管理的業(yè)務(wù)包括遠期合同、期貨、期權(quán)等套期保值業(yè)務(wù)。舊準則（嚴格講是《金融企業(yè)會計制度》）對套期保值業(yè)務(wù)的規(guī)定非常簡單，原因可能是實務(wù)中的套期保值業(yè)務(wù)較為稀少。而套期保值業(yè)務(wù)較為稀少的原因取決于業(yè)務(wù)的性質(zhì)：它是一種風(fēng)險管理手段，并非企業(yè)經(jīng)營所必需的投融資業(yè)務(wù)，如果企業(yè)管理者不愿意進行風(fēng)險管理，那么就不必從事套期保值業(yè)務(wù)。但是，相對于主要資產(chǎn)負債項目的名稱變化，套期保值業(yè)務(wù)的重新規(guī)范并不那么受人關(guān)注。理由是，迄今為止套期保值業(yè)務(wù)仍然鮮見。那么，新準則如此“前瞻性”地重新明確規(guī)范套期保值業(yè)務(wù)，意欲何為？筆者認為，答案依然在于改善會計信息對管理決策的有用性。
新準則對套期保值業(yè)務(wù)重新明確規(guī)范的內(nèi)容主要包括：對可以作為套期工具的金融工具的指定；對可以作為被套期項目的業(yè)務(wù)或項目的指定；對套期有效性的認定及其評價；套期保值的確認與計量方法。除套期保值的確認與計量方法之外，前三項內(nèi)容均為套期保值的確認與計量的條件。這一點完全符合會計準則的書寫規(guī)則：任何與報表項目確認計量有關(guān)的具體會計準則都是首先規(guī)定相關(guān)會計處理方法的適用條件，然后規(guī)定具體的會計處理方法。但是，套期保值準則的規(guī)定有它特殊之處：其他準則規(guī)定的“適用條件”只關(guān)乎（會計人員的）“錯報漏報風(fēng)險”——業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生，只是會計處理不當；而套期保值準則規(guī)定的“適用條件”卻關(guān)乎管理者的決策風(fēng)險——業(yè)務(wù)有的已發(fā)生，有的可不必發(fā)生，但無論會計處理適當與否，決策失誤都將給企業(yè)帶來較大的風(fēng)險后果。套期保值準則的這種特殊規(guī)定源自套期保值業(yè)務(wù)的特殊性質(zhì)：套期保值工具如果脫離被套期項目，那就不是風(fēng)險管理工具，而是投機工具，而投機工具更容易帶來較大風(fēng)險后果。因此，修訂之后的新套期保值準則的深層意義在于：幫助相關(guān)信息使用者在使用根據(jù)該準則生成的會計信息之時，評價管理者相關(guān)決策的正確與否。
類似的情況還存在于金融工具、租賃、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、或有事項、股份支付等事項。新準則對這些事項的規(guī)范更加側(cè)重于提高其管理決策的有用性。理由是。這些事項的“確認條件”中都包含有財務(wù)管理決策的“元素”，即管理者可根據(jù)事先的主觀意愿（即決策目標）進行“初始確認”，而舊準則的規(guī)定更強調(diào)事后的所謂“客觀公允的”標準，比如項目固有的流動性或確定性。
3、計量屬性：運用財務(wù)管理理論中的公允價值除了列報格式和列報條件之外，探討會計信息的有用性離不開會計信息的計量屬性。計量屬性問題，尤其是公允價值問題是貫穿會計改革的一根主線索，也是近年來我國學(xué)術(shù)界討論的熱點問題。公允價值是資產(chǎn)負債項目當前的和未來的計量屬性，而財務(wù)決策是立足現(xiàn)在規(guī)劃未來。因此在決策有用性的目標前提下，運用公允價值計量會計信息最吻合財務(wù)報告目標的要求。一般地，公允價值有四種形式：第一，公平交易中的銷售協(xié)議價格（有約束力）；第二，活躍市場中資產(chǎn)的市場價格（買方出價）；第三，以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)進行估計（如同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格）的價格；第四，資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。其中，前三類是外部的市場價值，第四類是內(nèi)部的經(jīng)濟價值。眾所周知，市場價值和內(nèi)在價值是財務(wù)管理中運用極為廣泛的概念，內(nèi)在價值更甚，而《企業(yè)會計準則講解》（財政部會計司，2008）對第四類公允價值著墨最多。這固然是因為現(xiàn)值形式的公允價值比較難以理解，但也能說明資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是公允價值中最為“公允”的計量形式，尤其是在我國許多資產(chǎn)還沒有形成活躍市場的條件下更為如此。
國際財務(wù)報告準則（IFRS）要求廣泛運用公允價值，以充分體現(xiàn)相關(guān)性的會計信息質(zhì)量要求。在國際趨同的主旋律下，我國準則強調(diào)適度、謹慎地引入公允價值，主要是考慮中國作為新興市場經(jīng)濟國家，許多資產(chǎn)還沒有形成活躍市場，如果不加限制地引入公允價值，就有可能會發(fā)生人為操縱利潤的現(xiàn)象。但是，公允價值這個概念在“金融工具的確認與計量”等多個重要準則中出現(xiàn)并得到重點闡釋，表明了這個財務(wù)概念以及相關(guān)的多個財務(wù)管理“元素”對財務(wù)會計的重大影響。
三、結(jié)論：國際趨同的實質(zhì)及其發(fā)展
限于篇幅，本文僅從列報格式、列報條件和計量屬性三個方面簡要地梳理了新會計準則中的財務(wù)管理“元素”。通過分析，可以得出以下幾點簡單的結(jié)論：第一，會計準則國際趨同的實質(zhì)在于，實現(xiàn)并提高會計信息的管理決策有用性，促進企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。這個趨同的實質(zhì)幫助我們進一步理解了國際趨同的根本動因：國際趨同不僅僅是參與國際規(guī)則制定的權(quán)力之爭，其中也包含了一定程度的“普世價值”——提升企業(yè)價值、增加社會福利。正因為此，有些趨同的形式，比如概念的表述形式、具體業(yè)務(wù)的處理形式等等，可以求同存異。如果這些不同的形式能夠改進信息的管理決策有用性此如中國準則運用公允價值的特別形式，那么它們就是可以被國際會計界接受甚至期待的中國特色。
第二，任何改革都很難一蹴而就，會計準則國際趨同作為具有重大意義的改革事件也不例外。我國的會計準則改革從早期的“與國際慣例接軌”、“尋求國際協(xié)調(diào)”，發(fā)展到現(xiàn)在與國際會計準則和其他主要國家和地區(qū)如美國和歐盟的會計準則的“趨同”、“等效”。在這一改革過程中，前兩個階段把握的方向與重心要相對容易一些。但是，到了既要堅持中國特色又要得到國際認同的“趨同”乃至“等效”階段，我們又該如何看待會計準則的發(fā)展方向呢？筆者認為，我們應(yīng)該重點關(guān)注對那些嚴重影響企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的業(yè)務(wù)或者事項的規(guī)范及其完善此如金融工具、風(fēng)險管理方法、無形資產(chǎn)、人力資源、重大財務(wù)決策等等。
第三，在促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的“趨同”目標下，國際趨同同時還意味著內(nèi)外部信息的趨同或整合，因為旨在促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的會計準則既要生成外部關(guān)系人決策相關(guān)的信息，又要生成內(nèi)部關(guān)系人決策相關(guān)的信息。后者屬于傳統(tǒng)意義上的管理會計或者財務(wù)管理的范疇，通常需要另設(shè)一套“內(nèi)部信息系統(tǒng)”來完成。如果有一套信息系統(tǒng)能夠整合所有利益相關(guān)者的內(nèi)外部信息，那么會計信息的制造成本將大大降低，而其決策有效性將顯著提高。因此，更加詳細化內(nèi)向化的信息制造方法如作業(yè)成本系統(tǒng)，以及更加便捷化、統(tǒng)一化的信息傳輸方式如網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告（如XBRL等）也是我們應(yīng)該關(guān)注的重要課題。