金額可以參與企業(yè)舉辦的一些抽獎(jiǎng)活動(dòng)從而抽得一些贈(zèng)品，或者消費(fèi)滿(mǎn)一定金額可以得到贈(zèng)送其他商品。
這兩種情況都是企業(yè)經(jīng)常開(kāi)展的促銷(xiāo)活動(dòng)，那么在稅務(wù)處理上是否都需要繳納個(gè)人所得稅呢？如果需要繳個(gè)稅，那么上述兩種促銷(xiāo)行為的繳稅方式是否會(huì)相同呢？
對(duì)于這兩種銷(xiāo)售方式，筆者認(rèn)為，在實(shí)際處理中，應(yīng)該是有所區(qū)別的。
一、有獎(jiǎng)銷(xiāo)售活動(dòng)
在弄清有獎(jiǎng)銷(xiāo)售的涉稅問(wèn)題之前，我們首先來(lái)看購(gòu)物抽獎(jiǎng)這種促銷(xiāo)行為。購(gòu)物抽獎(jiǎng)即促銷(xiāo)活動(dòng)中規(guī)定，如果消費(fèi)者購(gòu)物滿(mǎn)一定金額則可以獲得抽獎(jiǎng)機(jī)會(huì)，對(duì)于這種抽獎(jiǎng)活動(dòng)繳納個(gè)稅的稅務(wù)處理，現(xiàn)行的基本政策依據(jù)為：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅若干政策問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2002]629號(hào)）“二、個(gè)人因參加企業(yè)的有獎(jiǎng)銷(xiāo)售活動(dòng)而取得的贈(zèng)品所得，應(yīng)按“偶然所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。贈(zèng)品所得為實(shí)物的，應(yīng)以《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第十條規(guī)定的方法確定應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。稅款由舉辦有獎(jiǎng)銷(xiāo)售活動(dòng)的企業(yè)(單位)負(fù)責(zé)代扣代繳。”
再根據(jù)下列規(guī)定，對(duì)于消費(fèi)者取得贈(zèng)品應(yīng)繳個(gè)人所得稅應(yīng)該可以基本確定計(jì)稅的要素了。
《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第十條規(guī)定“個(gè)人取得的應(yīng)納稅所得，包括現(xiàn)金、實(shí)物和有價(jià)證券。所得為實(shí)物的，應(yīng)當(dāng)按照取得的憑證上所注明的價(jià)格計(jì)算應(yīng)納稅所得額；無(wú)憑證的實(shí)物或者憑證上所注明的價(jià)格明顯偏低的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)氐氖袌?chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。”另?yè)?jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第三條規(guī)定，偶然所得適用比例稅率，稅率為20%。
對(duì)于有獎(jiǎng)銷(xiāo)售的行為與購(gòu)物滿(mǎn)一定金額再附送相應(yīng)贈(zèng)品的行為有所區(qū)別，最主要的區(qū)別是：有獎(jiǎng)銷(xiāo)售銷(xiāo)售即購(gòu)物抽獎(jiǎng)方式中，消費(fèi)者是否可以獲得贈(zèng)品與其實(shí)際購(gòu)物金額有一定聯(lián)系，但并不是必然結(jié)果，消費(fèi)者可能會(huì)抽得獎(jiǎng)品，也可能無(wú)法抽得任何獎(jiǎng)品，當(dāng)然也不排除會(huì)至少有份紀(jì)念獎(jiǎng)的情況，但總的來(lái)說(shuō)，這種由抽獎(jiǎng)結(jié)果來(lái)決定是否獲得獎(jiǎng)品及獎(jiǎng)品種類(lèi)的方式符合個(gè)人所得稅法中有關(guān)偶然所得的定義：《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令2008第519號(hào)）第八條關(guān)于第十款中規(guī)定“偶然所得，是指?jìng)�(gè)人得獎(jiǎng)、中獎(jiǎng)、中彩以及其他偶然性質(zhì)的所得。”
對(duì)于國(guó)稅函［2002］629號(hào)文件的適用范圍目前也有部分省市作出了進(jìn)一步的解釋規(guī)定，如：
《福建省地方稅務(wù)局關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)〈國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅若干政策問(wèn)題的批復(fù)〉的通知》（閩地稅政二[2002]28號(hào)）第一條規(guī)定“批復(fù)第二條“個(gè)人因參加企業(yè)的有獎(jiǎng)銷(xiāo)售活動(dòng)而取得的贈(zèng)品所得”是指?jìng)�(gè)人消費(fèi)過(guò)程中在偶然的情況下取得的所得。”
《北京市地方稅務(wù)局關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)業(yè)務(wù)政策問(wèn)題的通知》（京地稅個(gè)[2002]568號(hào)）第八條規(guī)定“對(duì)商業(yè)促銷(xiāo)活動(dòng)中，商家通過(guò)打折、返利銷(xiāo)售等，給予消費(fèi)者的優(yōu)惠，不屬于消費(fèi)者個(gè)人的偶然所得。對(duì)通過(guò)搖號(hào)、摸號(hào)等方式產(chǎn)生的“有獎(jiǎng)銷(xiāo)售”的獎(jiǎng)金、獎(jiǎng)品，屬于消費(fèi)者個(gè)人的偶然所得，按偶然所得征收個(gè)人所得稅并由發(fā)獎(jiǎng)單位代扣代繳。”
《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于明確個(gè)人所得稅有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（渝地稅發(fā)[2007]263號(hào)）第二條關(guān)于個(gè)人參與有獎(jiǎng)銷(xiāo)售取得贈(zèng)品所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題中規(guī)定：“偶然所得”是指?jìng)�(gè)人取得的具有非經(jīng)常性、非本人意志行為性的所得，是意想不到的、機(jī)遇性的所得，包括得獎(jiǎng)、中獎(jiǎng)、中彩以及其他偶然所得。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅若干政策問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2002〕629號(hào)）第二條規(guī)定，個(gè)人因參加企業(yè)的有獎(jiǎng)銷(xiāo)售活動(dòng)而取得的贈(zèng)品所得，應(yīng)按“偶然所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。其應(yīng)納稅款由舉辦有獎(jiǎng)銷(xiāo)售活動(dòng)的企業(yè)（單位）負(fù)責(zé)代扣代繳。
《黑龍江省地方稅務(wù)局關(guān)于對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)銷(xiāo)售附帶贈(zèng)送有關(guān)繳納個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（黑地稅函[2005]68號(hào)）規(guī)定：“近一時(shí)期，各地相繼提出了對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)銷(xiāo)售附帶贈(zèng)送如何繳納個(gè)人所得稅問(wèn)題。經(jīng)請(qǐng)示國(guó)家稅務(wù)總局，現(xiàn)就有關(guān)問(wèn)題進(jìn)一步明確如下：一、對(duì)企業(yè)采用銷(xiāo)售折扣、折讓營(yíng)銷(xiāo)方式進(jìn)行銷(xiāo)售，消費(fèi)者個(gè)人取得的折扣、折讓部分，暫不征收個(gè)人所得稅。二、對(duì)企業(yè)在促銷(xiāo)活動(dòng)中，贈(zèng)與消費(fèi)者的不屬于折扣、折讓的現(xiàn)金、實(shí)物和有價(jià)證券屬于消費(fèi)者的應(yīng)稅所得，應(yīng)當(dāng)征收個(gè)人所得稅�？紤]到存在社會(huì)集團(tuán)消費(fèi)的實(shí)際，對(duì)企業(yè)能劃分清楚的，據(jù)實(shí)征收；對(duì)劃分不清楚的，暫扣除50%的金額后，按“偶然所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。發(fā)放現(xiàn)金、實(shí)物和有價(jià)證券的企業(yè)為代扣代繳義務(wù)人。”
二、購(gòu)物滿(mǎn)一定金額可獲贈(zèng)品
對(duì)于購(gòu)物滿(mǎn)金額可獲贈(zèng)品，其實(shí)更加符合銷(xiāo)售返點(diǎn)或者銷(xiāo)售折扣，只是消費(fèi)者所取得的折扣為實(shí)物折扣。但實(shí)踐中對(duì)于這種促銷(xiāo)方式的稅務(wù)處理也是存在著多種意見(jiàn)，比較具有代表性的有：
第一種意見(jiàn)認(rèn)為，同樣屬于贈(zèng)品所得，應(yīng)按上述國(guó)稅函[2002]629號(hào)文件所述規(guī)定，即按偶然所得進(jìn)行計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
對(duì)于這種意見(jiàn)，應(yīng)該說(shuō)依據(jù)并不充分，最主要的判定依據(jù)還是需要視購(gòu)物者所取得的這種贈(zèng)品是否具有偶然性質(zhì)，如果購(gòu)物可抽獎(jiǎng)再獲贈(zèng)品，當(dāng)然已經(jīng)具有了偶然性質(zhì)，應(yīng)按偶然性質(zhì)所得進(jìn)行計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。但對(duì)于購(gòu)物滿(mǎn)金額即可獲贈(zèng)品的所得，如堅(jiān)持按國(guó)稅函[2002]629號(hào)文件規(guī)定計(jì)算，則顯得過(guò)于牽強(qiáng)。而且在前文中，筆者也列舉了多個(gè)地方現(xiàn)已對(duì)于629號(hào)文件的適用范圍作出了具體解釋?zhuān)蚨�，�?duì)于第一種意見(jiàn)筆者認(rèn)為不妥。
第二種意見(jiàn)認(rèn)為，可以按《關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2000]57號(hào))規(guī)定“部分單位和部門(mén)在年終總結(jié)、各種慶典、業(yè)務(wù)往來(lái)及其它活動(dòng)中，為其它單位和部門(mén)的有關(guān)人員發(fā)放現(xiàn)金、實(shí)物或有價(jià)證券。對(duì)個(gè)人取得該項(xiàng)所得，應(yīng)按照《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》中規(guī)定的“其他所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，稅款由支付所得的單位代扣代繳。”
對(duì)于這種意見(jiàn)，筆者理解，該條款的規(guī)定應(yīng)適用的范圍僅限于在一些非銷(xiāo)售活動(dòng)中為非企業(yè)雇員所發(fā)放的現(xiàn)金、實(shí)物或者有價(jià)證券，關(guān)于這種活動(dòng)在實(shí)務(wù)中也比較常見(jiàn)，如企業(yè)可能會(huì)為一些大客戶(hù)在一些節(jié)日及業(yè)務(wù)往來(lái)中為負(fù)責(zé)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的人員或者一些可以為企業(yè)帶來(lái)某些利益的相關(guān)人員所贈(zèng)送的實(shí)物等，對(duì)于個(gè)人取得這類(lèi)贈(zèng)品應(yīng)該按照其他所得進(jìn)行計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。而對(duì)于銷(xiāo)售贈(zèng)品則有別于此。
舉例說(shuō)明，甲負(fù)責(zé)為所在的企業(yè)A進(jìn)行采購(gòu)，A為B企業(yè)的大客戶(hù)，而在這種業(yè)務(wù)活動(dòng)中，B企業(yè)如果贈(zèng)送了甲個(gè)人一些贈(zèng)品，包括現(xiàn)金、實(shí)物或者有價(jià)證券等，則應(yīng)依上述國(guó)稅函[2000]57號(hào)文件中規(guī)定按其他所得進(jìn)行計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，但如果B企業(yè)贈(zèng)送的對(duì)象并不是甲個(gè)人，而是甲所在的A企業(yè)，則因A與B屬于銷(xiāo)售往來(lái)，B對(duì)A的贈(zèng)送則應(yīng)按企業(yè)間的銷(xiāo)售返點(diǎn)進(jìn)行處理，這里自然不涉及甲個(gè)人的涉稅事項(xiàng)了。
因而，我們可以看到，對(duì)于57號(hào)文件的規(guī)定，是指本身沒(méi)有銷(xiāo)售往來(lái)的企業(yè)與個(gè)人之間的銷(xiāo)售行為，而銷(xiāo)售贈(zèng)品則與這種情況大有區(qū)別。在銷(xiāo)售贈(zèng)品的活動(dòng)中，銷(xiāo)售的對(duì)象與取得贈(zèng)品的對(duì)象同屬一人，兩者之間的銷(xiāo)售與贈(zèng)送如果按銷(xiāo)售折讓處理更符合稅法規(guī)定。
第三種意見(jiàn)則認(rèn)為，企業(yè)給予消費(fèi)者本身購(gòu)滿(mǎn)一定金額才附贈(zèng)的實(shí)物、現(xiàn)金等應(yīng)屬于銷(xiāo)售折讓或者返利，不需要繳納個(gè)人所得稅。
這一點(diǎn)，《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于明確個(gè)人所得稅有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（渝地稅發(fā)[2007]263號(hào)）第二條第二款也作出了相應(yīng)規(guī)定：“目前，企業(yè)采取打折、返利銷(xiāo)售等方式開(kāi)展的商業(yè)促銷(xiāo)活動(dòng)，屬于企業(yè)給予特定消費(fèi)者或?qū)嶋H用戶(hù)的商業(yè)折扣，不屬于消費(fèi)者個(gè)人的偶然所得，暫不征收個(gè)人所得稅。但企業(yè)通過(guò)搖號(hào)、摸號(hào)等有獎(jiǎng)促銷(xiāo)方式產(chǎn)生的的獎(jiǎng)金、獎(jiǎng)品，以及舉辦宣傳推廣活動(dòng)給予潛在客戶(hù)或不確定對(duì)象的禮品、禮金，屬于個(gè)人的偶然所得，應(yīng)按偶然所得征收個(gè)人所得稅并由發(fā)獎(jiǎng)單位代扣代繳。”
當(dāng)然，需要注意的是，如果企業(yè)采取這種方式進(jìn)行促銷(xiāo)，還要做好相關(guān)稅務(wù)問(wèn)題的處理。因?yàn)檫@種附贈(zèng)不只涉及個(gè)人所得稅的問(wèn)題，還很有可能構(gòu)成稅法意義上的視同銷(xiāo)售行為，為了減少企業(yè)稅負(fù)，企業(yè)可以按照稅法相關(guān)規(guī)定，對(duì)于所附送的贈(zèng)品也與消費(fèi)者所購(gòu)買(mǎi)的其他商品一同列示于同一張發(fā)票中，這樣不但可以避免個(gè)人取得贈(zèng)品需要繳納個(gè)人所得稅的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)，企業(yè)也可以避免贈(zèng)品被認(rèn)定為視同銷(xiāo)售行為的風(fēng)險(xiǎn)。