企業(yè)納稅人可享受的稅收協(xié)定待遇及相關(guān)案例

在跨境投資、跨境經(jīng)營(yíng)過程中，“走出去”企業(yè)一定要了解我國(guó)與東道國(guó)簽訂的稅收協(xié)定，充分享受稅收協(xié)定，學(xué)會(huì)利用稅收協(xié)定維護(hù)自身的權(quán)益。在發(fā)生稅收爭(zhēng)議時(shí)，可向稅務(wù)主管當(dāng)局尋求幫助，按規(guī)定及時(shí)啟動(dòng)雙邊稅收磋商程序。

(一)股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)(設(shè)備租賃費(fèi))限制稅率及其執(zhí)行

稅收協(xié)定的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)(設(shè)備租賃費(fèi))條款通常以設(shè)定限制稅率的方式來限制東道國(guó)的征稅權(quán)。

稅收協(xié)定的正文通常不會(huì)規(guī)定如何執(zhí)行這些限制稅率，東道國(guó)按照國(guó)內(nèi)法的有關(guān)規(guī)定來執(zhí)行，有些國(guó)家是“先征后退”，有些國(guó)家則是在納稅人自行申報(bào)時(shí)直接適用限制稅率。近年來在談簽新的稅收協(xié)定或修訂舊的稅收協(xié)定時(shí)，我們通常會(huì)爭(zhēng)取在議定書中明確“直接適用限制稅率而不是先征后退”，從而減少“走出去”企業(yè)的資金占用，降低納稅成本。

案例1：2014年，某“走出去”企業(yè)向稅務(wù)總局反映，其在向H國(guó)子公司出租設(shè)備取得租賃費(fèi)時(shí)，H國(guó)按其國(guó)內(nèi)法稅率征了稅，沒有執(zhí)行中國(guó)和H國(guó)稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款規(guī)定的限制稅率。經(jīng)總局與H國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局協(xié)商，后者同意執(zhí)行稅收協(xié)定限制稅率，但按國(guó)內(nèi)法采用“先征后退”的方式。稅務(wù)總局進(jìn)一步建議此類所得直接適用限制稅率，而不應(yīng)先征后退，雙方最終達(dá)成一致。本案涉及稅款2000萬美元，涉及資金占用也達(dá)數(shù)千萬美元。

(二)政府全資擁有金融機(jī)構(gòu)利息免稅

我國(guó)與大部分國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定都規(guī)定，對(duì)中央銀行或完全由政府擁有的金融機(jī)構(gòu)貸款而支付的利息在東道國(guó)免稅，部分協(xié)定還將由政府全資擁有的金融機(jī)構(gòu)擔(dān)?；虮ｋU(xiǎn)的貸款也包括在內(nèi)。有些稅收協(xié)定中對(duì)可享受免稅的金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行了列名，我國(guó)列名的金融機(jī)構(gòu)一般包括：中國(guó)人民銀行、國(guó)家開發(fā)銀行、中國(guó)進(jìn)出口銀行、中國(guó)農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行、全國(guó)社會(huì)保障基金理事會(huì)、中國(guó)出口信用保險(xiǎn)公司和中國(guó)投資有限責(zé)任公司。

雖然貸款合同的包稅規(guī)定往往將利息的稅收負(fù)擔(dān)從金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)嫁給借款企業(yè)，但利息免稅仍然能夠大大提高金融機(jī)構(gòu)的競(jìng)爭(zhēng)力。而且在很多情況下，由于借款企業(yè)往往是我國(guó)企業(yè)在東道國(guó)設(shè)立的子公司，這也使得它們的稅收負(fù)擔(dān)得以減輕，融資成本得以降低。

案例2：2015年2月，有我“走出去”企業(yè)向我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)反映，其在T國(guó)設(shè)立的子公司從我國(guó)一家政府全資擁有的銀行(下稱“某銀行”)取得貸款并支付利息，貸款合同的包稅規(guī)定使得相關(guān)利息的稅收負(fù)擔(dān)由某銀行轉(zhuǎn)嫁給了該“走出去”企業(yè)在T國(guó)的子公司。T國(guó)稅務(wù)當(dāng)局以該筆貸款不滿足“由締約國(guó)一方政府、地方當(dāng)局或中央銀行擔(dān)?；虮ｋU(xiǎn)”這一條件為由，拒絕按照兩國(guó)稅收協(xié)定對(duì)該筆利息給予免稅待遇。

稅務(wù)總局就此案致函T國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局，向其提起相互協(xié)商，說明對(duì)方所要求的“由締約國(guó)一方政府、地方當(dāng)局或中央銀行擔(dān)?；虮ｋU(xiǎn)的貸款而支付的利息”，并非利息享受免稅待遇的必要條件，而只是兩個(gè)或有條件之一，另一個(gè)或有條件為“(利息)支付給締約國(guó)另一方的政府、地方當(dāng)局、中央銀行或者任何完全由政府擁有的金融機(jī)構(gòu)”。本案中，貸款的提供方某銀行為“完全由政府擁有的金融機(jī)構(gòu)”，且為兩國(guó)稅收協(xié)定議定書中列名的免稅金融機(jī)構(gòu)，符合免稅條件。T國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局與我國(guó)達(dá)成一致，同意向某銀行支付的利息可在T國(guó)享受稅收協(xié)定免稅待遇。我國(guó)“走出去”企業(yè)在T國(guó)子公司避免了500余萬美元的稅收損失。

(三)技術(shù)服務(wù)費(fèi)條款

我國(guó)簽署的少數(shù)稅收協(xié)定中有技術(shù)服務(wù)費(fèi)條款。按照我國(guó)與某國(guó)稅收協(xié)定規(guī)定，技術(shù)服務(wù)費(fèi)是指締約國(guó)一方居民在另一方提供管理、技術(shù)或咨詢服務(wù)而收取的報(bào)酬。

案例3：2010年，我國(guó)企業(yè)與X國(guó)的一家公司簽訂維修合同，在我國(guó)境內(nèi)為該公司維修貨船，X國(guó)稅務(wù)局將維修費(fèi)認(rèn)定為技術(shù)服務(wù)費(fèi)，由該X國(guó)公司扣繳了所得稅。我方認(rèn)為，貨船維修不屬于稅收協(xié)定技術(shù)服務(wù)費(fèi)的范圍，就此向X國(guó)提起相互協(xié)商。在相互協(xié)商會(huì)談中，X國(guó)稅務(wù)局同意我方意見，并告知了其國(guó)內(nèi)法的退稅程序。

(四)常設(shè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成

如果沒有稅收協(xié)定，根據(jù)各國(guó)國(guó)內(nèi)法，通常而言，在東道國(guó)從事建筑、安裝等活動(dòng)，或者提供勞務(wù)，均應(yīng)按照東道國(guó)國(guó)內(nèi)法納稅。稅收協(xié)定提高了東道國(guó)的征稅門檻，規(guī)定上述活動(dòng)只有在持續(xù)達(dá)一定時(shí)間的情況下，才構(gòu)成在東道國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，在東道國(guó)就其取得的所得才負(fù)有納稅義務(wù)。

案例4：我國(guó)某企業(yè)為C國(guó)的公司安裝設(shè)備，整個(gè)項(xiàng)目持續(xù)七個(gè)多月，包括中間因天氣等原因而暫停的時(shí)間。C國(guó)稅務(wù)局判定我國(guó)公司在C國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，并對(duì)其利潤(rùn)征稅。按照我國(guó)與C國(guó)的稅收協(xié)定，建筑安裝工程構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的門檻為十二個(gè)月。因此，該企業(yè)按照稅收協(xié)定并未在C國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。我國(guó)據(jù)此向?qū)Ψ教崞鹣嗷f(xié)商，對(duì)方同意退稅。

(五)常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)歸屬

我國(guó)大部分稅收協(xié)定對(duì)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)歸屬通常規(guī)定：締約國(guó)一方對(duì)締約國(guó)另一方企業(yè)在其境內(nèi)設(shè)立或構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行征稅時(shí)，應(yīng)僅以歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)為限。也就是說，常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)應(yīng)按其履行的職能、使用的資產(chǎn)和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)歸屬利潤(rùn)，不允許將項(xiàng)目、活動(dòng)或服務(wù)產(chǎn)生的所有利潤(rùn)都?xì)w屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)。

但近年來，我們“走出去”企業(yè)反映有些國(guó)家在計(jì)算歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)時(shí)，并未遵循上述原則，而是將整個(gè)項(xiàng)目或活動(dòng)的全部利潤(rùn)都?xì)w屬于設(shè)立在該國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。稅務(wù)總局目前正在就此類案件與有關(guān)國(guó)家進(jìn)行相互協(xié)商。

案例5：我國(guó)“走出去”企業(yè)與I國(guó)某公司簽訂了一項(xiàng)關(guān)于電站的設(shè)計(jì)、采購(gòu)和建造(EPC)總承包項(xiàng)目。為執(zhí)行該項(xiàng)目，該“走出去”企業(yè)在I國(guó)設(shè)立了項(xiàng)目部，負(fù)責(zé)在岸供貨及服務(wù)活動(dòng)，并構(gòu)成了其在I國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。I國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)在計(jì)算常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)歸屬時(shí)，除納入常設(shè)機(jī)構(gòu)在岸供貨及服務(wù)所得之外，還將離岸設(shè)備供貨部分的價(jià)款也納入其中。對(duì)此，我國(guó)向I國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局提起相互協(xié)商。我方認(rèn)為，離岸設(shè)備供貨活動(dòng)完全在中國(guó)完成，常設(shè)機(jī)構(gòu)并未參與離岸設(shè)備供貨活動(dòng)相關(guān)活動(dòng)，根據(jù)兩國(guó)稅收協(xié)定，該部分所得不應(yīng)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)僅在中國(guó)征稅。目前，兩國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未就此案達(dá)成一致。

另外，在我國(guó)簽署的稅收協(xié)定中，個(gè)別稅收協(xié)定的股息條款有分公司利潤(rùn)稅的規(guī)定，即像子公司向母公司分配股息時(shí)征收預(yù)提稅一樣，將常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)視同股息征稅。“走出去”企業(yè)需警惕與我國(guó)稅收協(xié)定無此規(guī)定的國(guó)家無理征收分公司利潤(rùn)稅。

案例6：2010年，M國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)我國(guó)公司在M國(guó)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)征收了2009年度企業(yè)所得稅后，又對(duì)其稅后利潤(rùn)征收了15%的分公司利潤(rùn)稅，但我國(guó)與M國(guó)稅收協(xié)定的股息條款并沒有分公司利潤(rùn)稅的規(guī)定。為此，我們向其稅務(wù)主管當(dāng)局提起了相互協(xié)商。經(jīng)過多次溝通，對(duì)方認(rèn)可我方意見，同意進(jìn)行退稅。

(六)國(guó)際運(yùn)輸

我國(guó)簽訂的大多數(shù)稅收協(xié)定對(duì)國(guó)際運(yùn)輸所得采取居民國(guó)獨(dú)占征稅權(quán)原則和總機(jī)構(gòu)或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)獨(dú)占征稅權(quán)原則。即兩國(guó)對(duì)從事國(guó)際運(yùn)輸?shù)膶?duì)方國(guó)家企業(yè)從本國(guó)取得的所得互免所得稅。此外，部分稅收協(xié)定還規(guī)定兩國(guó)對(duì)從事國(guó)際運(yùn)輸?shù)膶?duì)方國(guó)家企業(yè)互免間接稅。

除了稅收協(xié)定以外，我國(guó)對(duì)外簽訂的航空運(yùn)輸協(xié)定、海運(yùn)協(xié)定等國(guó)際運(yùn)輸協(xié)定、文化交流協(xié)議等政府間協(xié)議中也有免稅條款。如果東道國(guó)的征稅行為涉嫌違反上述政府間協(xié)議，稅務(wù)總局可以與對(duì)方主管當(dāng)局協(xié)調(diào)。

案例7：2014年，國(guó)內(nèi)某航空公司駐K國(guó)辦事處接到當(dāng)?shù)囟悇?wù)局通知，稱中國(guó)和K國(guó)簽署的航空運(yùn)輸協(xié)定尚未得到K國(guó)議會(huì)批準(zhǔn)，不具法律效力，因此中方運(yùn)輸企業(yè)不能按照該協(xié)定享受免稅待遇。我航空公司被要求補(bǔ)交過去4年的稅款和滯納金1000多萬美元。經(jīng)了解，中國(guó)和K國(guó)的航空運(yùn)輸協(xié)定自簽字之日起生效，十幾年來中方一直執(zhí)行該協(xié)定，K國(guó)航空企業(yè)在中國(guó)一直享受免稅待遇。

經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局與K國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局反復(fù)溝通，雙方以簽署執(zhí)行協(xié)議的方式妥善解決了這個(gè)問題，維護(hù)了航空運(yùn)輸協(xié)定的效力，保護(hù)了我國(guó)航空公司的利益。此后中方又有一家航空公司在K國(guó)遇到同樣問題，在向稅務(wù)機(jī)關(guān)出示了上述協(xié)議后，該國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)放棄了征稅要求。

(七)關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整及相應(yīng)調(diào)整

稅務(wù)機(jī)關(guān)收集整理了“一帶一路”沿線國(guó)家的預(yù)約定價(jià)和轉(zhuǎn)讓定價(jià)相互協(xié)商政策，企業(yè)可以利用政策工具，避免和消除國(guó)際間重復(fù)征稅，提高對(duì)外投資關(guān)聯(lián)交易的稅收確定性。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將優(yōu)先受理企業(yè)投資“一帶一路”沿線國(guó)家的預(yù)約定價(jià)和轉(zhuǎn)讓定價(jià)相互協(xié)商申請(qǐng)，及時(shí)主動(dòng)與對(duì)方國(guó)家稅務(wù)主管當(dāng)局開展協(xié)商，就企業(yè)未來和過去年度關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)原則和計(jì)算方法達(dá)成協(xié)議。

此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)在分國(guó)別、分行業(yè)研究我國(guó)對(duì)“一帶一路”沿線國(guó)家投資特點(diǎn)和被投資國(guó)反避稅開展情況，幫助企業(yè)了解被投資國(guó)特別納稅調(diào)整政策，降低企業(yè)在境外被反避稅調(diào)查的風(fēng)險(xiǎn)。

(八)非歧視待遇

按照稅收協(xié)定規(guī)定，我國(guó)企業(yè)或其常設(shè)機(jī)構(gòu)在稅收協(xié)定締約對(duì)方國(guó)家的稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)當(dāng)?shù)韧谠搰?guó)相同情況的居民企業(yè)，不應(yīng)當(dāng)受到歧視性待遇。如果我國(guó)企業(yè)或其常設(shè)機(jī)構(gòu)在締約對(duì)方納稅的稅率更高或條件更苛刻，可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出相互協(xié)商申請(qǐng)，由稅務(wù)總局與對(duì)方稅務(wù)局相互協(xié)商解決。需要注意的是，給予居民的個(gè)人扣除或減免稅等優(yōu)惠待遇不屬于該條款的范圍。