如何在所得稅匯算清繳中做好關(guān)聯(lián)申報？

企業(yè)關(guān)聯(lián)交易隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展日益頻繁，同時亦成為稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的重要內(nèi)容。2016年國家稅務(wù)總局出臺了關(guān)于關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理的新規(guī)，對納稅人關(guān)聯(lián)交易信息披露要求更加全面深入，將給納稅人2016年度企業(yè)所得稅匯算清繳帶來一系列稅務(wù)影響。本文詳細(xì)闡述了關(guān)聯(lián)申報關(guān)鍵點，提示企業(yè)積極完成準(zhǔn)備工作，有效應(yīng)對合規(guī)風(fēng)險和挑戰(zhàn)，防范轉(zhuǎn)讓定價的特別納稅調(diào)整風(fēng)險。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)集團(tuán)化、并購重組等經(jīng)營活動愈加頻繁，關(guān)聯(lián)交易亦隨之頻繁發(fā)生。關(guān)聯(lián)申報成為了相關(guān)企業(yè)在企業(yè)所得稅匯算清繳中的重要內(nèi)容之一。

2016年6月29日，國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第42號，以下簡稱：“42號公告”），對《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》中關(guān)于關(guān)聯(lián)申報與同期資料管理等內(nèi)容進(jìn)行了修訂，并發(fā)布了新的《中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表》，適用于2016年1月1日起的會計年度。因此，在2016年度企業(yè)所得稅匯算清繳中將按照新政策進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報，根據(jù)42號公告的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人關(guān)聯(lián)交易的信息披露要求，無論從深度和廣度上都達(dá)到了前所未有的更全面、更深入的程度，將給納稅人帶來一系列稅務(wù)影響。筆者嘗試提示關(guān)聯(lián)申報中若干關(guān)鍵點，希望能給相關(guān)企業(yè)關(guān)聯(lián)申報工作有所助益。

一、關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易的重新厘定

（一）關(guān)聯(lián)關(guān)系判斷標(biāo)準(zhǔn)

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)股權(quán)關(guān)系、資金借貸關(guān)系、特許權(quán)關(guān)系、購銷及勞務(wù)關(guān)系、任命或委派關(guān)系、親屬關(guān)系、實質(zhì)關(guān)系等七種關(guān)系具體判斷是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。42號公告對于企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系的類型和條件做了進(jìn)一步的豐富和細(xì)化：

1．持股關(guān)聯(lián)關(guān)系類型認(rèn)定中近親屬持股比例合并計算

42號公告明確，兩個以上具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養(yǎng)、贍養(yǎng)關(guān)系的自然人共同持股同一企業(yè)，在判定關(guān)聯(lián)關(guān)系時持股比例合并計算。例如，自然人甲持有A公司15%的股份，甲的妻子自然人乙持有A公司15%的股份。僅從每個自然人看都不與A公司構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系，但是甲與乙因存在夫妻關(guān)系，兩人對A公司同持股比例合并計算達(dá)到30%（≥25%），因此，自然人甲、乙與A公司都構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。

該項規(guī)定，擴(kuò)大了關(guān)聯(lián)關(guān)系的構(gòu)成。對于股權(quán)結(jié)構(gòu)較為分散、持股比例在20%上下浮動的企業(yè)，應(yīng)重點審核自然人股東的近親屬是否也有持股的情形，從而準(zhǔn)確判斷哪些企業(yè)之間構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。

企業(yè)還需要注意的是，具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養(yǎng)、贍養(yǎng)關(guān)系的兩個自然人分別與待判定是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系的雙方因持股關(guān)系、資金借貸關(guān)系、生產(chǎn)經(jīng)營需依賴特定特許權(quán)交易、控制關(guān)系以及董事或高級管理人員的任職構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系的，待判定的雙方也構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。比如，甲與B公司構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系，乙與C公司構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系，那么，B公司和C公司也構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。

2．判斷是否因資金借貸構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系時，按借貸資金總額占實收資本比例的計算原則

兩企業(yè)存在資金借貸關(guān)系的，首先根據(jù)雙方是否存在持股關(guān)系或為相同第三方持有股份且持股比例25%以上判斷是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。持股比例未到25%的，但雙方之間借貸資金總額占任一方實收資本比例達(dá)到50%以上，或者一方全部借貸資金總額的10%以上由另一方擔(dān)保，則需要借貸資金總額占實收資本比例的計算原則來確定。

根據(jù)42號公告的計算辦法，借貸資金規(guī)模的計算是按年度總的雙方之間借貸資金加權(quán)平均計算的，計算口徑既可以從借入方借入資金金額計算，也可以從借出方借出資金金額計算，即在使用借貸方年度加權(quán)平均借貸資金占其實收資本的比例時，應(yīng)使用雙方之間借貸資金總額占任意一方的實收資本比例來計算。

3．?dāng)U大董事、高管委派控制關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定范圍

42號公告明確一方半數(shù)以上董事由另一方任命或者委派或者雙方各自半數(shù)以上董事同為第三方任命或者委派，同時將董事與高級管理人員進(jìn)行了區(qū)分認(rèn)定，擴(kuò)大并明確了高級管理人員的范圍系上市公司董事會秘書、經(jīng)理、副經(jīng)理、財務(wù)負(fù)責(zé)人和公司章程規(guī)定的其他人員。

4．以“雙方在實質(zhì)上具有其他共同利益”為原則認(rèn)定關(guān)聯(lián)關(guān)系

“雙方在實質(zhì)上具有其他共同利益”原則是實質(zhì)重于形式原則在關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定上的體現(xiàn)，將使得關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定更加寬泛。比如，雙方持股比例上并沒有達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但是雙方共同參與項目研發(fā)、承包工程等重大經(jīng)營活動，實質(zhì)上構(gòu)成存在重要的共同利益，就可以認(rèn)定為具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。然而，總局沒有明確到底什么是其他共同利益，什么情形、什么程度可以被認(rèn)定實質(zhì)上具有其他共同利益。是出臺細(xì)則解釋，還是將判斷權(quán)交予各地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)？亟待政策明確。

5．關(guān)聯(lián)關(guān)系的豁免情形

僅因國家持股或由國有資產(chǎn)管理部門委派、董事、高管人員而構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系的，視為不構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。

（二）關(guān)聯(lián)交易類型

42號公告在有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、資金融通和勞務(wù)交易四大類基礎(chǔ)上，增加了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。

金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓主要包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項、股權(quán)投資、債權(quán)投資和衍生金融工具形成的資產(chǎn)等。

此外，42號公告將商業(yè)秘密、客戶名單、銷售渠道等定義為無形資產(chǎn)的范疇。通常會計上我們并不把上述內(nèi)容確認(rèn)為無形資產(chǎn)。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等，而商譽(yù)的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，在會計上不確認(rèn)為無形資產(chǎn)。關(guān)聯(lián)申報時需注意無形資產(chǎn)的范圍。

企業(yè)需要特別注意，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓金額分別超過1億元的需要報送同期資料。我們以預(yù)計未來稅務(wù)機(jī)關(guān)將對金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)相關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價安排更加重視，企業(yè)應(yīng)在做金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的安排或籌劃時充分考量交易形式和涉及的交易金額，并確保關(guān)聯(lián)金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的定價符合獨立交易原則。

二、關(guān)聯(lián)申報

（一）年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表

實行查賬征收的居民企業(yè)和在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)并據(jù)實申報繳納企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)在報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應(yīng)當(dāng)一并附送《中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表（2016年版）》。

在借鑒BEPS第13項行動計劃的基礎(chǔ)上對關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表進(jìn)行了較大調(diào)整，從原先的九張表增加到了二十二張表（見表1），信息披露要求上大大提高。

表1： 關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表體系

信息類別 申報表 備注

報告企業(yè)信息 報告企業(yè)信息表（必填） 披露報告企業(yè)的各種基本信息；企業(yè)內(nèi)部組織信息（組織部門名稱、部門職責(zé)業(yè)務(wù)范圍以及履行職責(zé)業(yè)務(wù)流程、相應(yīng)部門員工數(shù)量等）；企業(yè)高級管理人員個人信息（包括上市公司董事會秘書、經(jīng)理、副經(jīng)理、財務(wù)負(fù)責(zé)人和公司章程規(guī)定的其他人員）以及企業(yè)前五位股東的信息。

關(guān)聯(lián)關(guān)系信息 關(guān)聯(lián)關(guān)系表（必填）；

境外關(guān)聯(lián)方信息表 新增《境外關(guān)聯(lián)方信息表》需披露當(dāng)年與報告企業(yè)存在業(yè)務(wù)往來的主要境外關(guān)聯(lián)方企業(yè)（各類交易的前5位境外關(guān)聯(lián)方企業(yè)）的基本信息，包括注冊地址、經(jīng)營地址、經(jīng)營范圍、實際稅負(fù)等。

關(guān)聯(lián)交易信息 企業(yè)年度關(guān)聯(lián)關(guān)系往來匯總表（必填）；

有形資產(chǎn)所有權(quán)交易表；

無形資產(chǎn)所有權(quán)交易表；

有形資產(chǎn)使用權(quán)交易表；

無形資產(chǎn)使用權(quán)交易表；

金融資產(chǎn)交易表；

融通資金表；

關(guān)聯(lián)勞務(wù)表；

權(quán)益性投資表 1．新增《金融資產(chǎn)交易表》需披露關(guān)聯(lián)方金融資產(chǎn)出讓和受讓交易。值得注意的是，關(guān)聯(lián)股權(quán)轉(zhuǎn)讓披露在該表中；

2．新增《權(quán)益性投資表》需披露權(quán)益性投資情況、權(quán)益性投資股息和紅利分配情況（需分別披露分配給境內(nèi)外關(guān)聯(lián)和非關(guān)聯(lián)方股東的股息、紅利）以及對前五位股東股息和紅利分配情況。

成本分?jǐn)倕f(xié)議信息 成本分?jǐn)倕f(xié)議表 用于已簽訂并且正在執(zhí)行成本分?jǐn)倕f(xié)議的企業(yè)填報。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)已簽訂的成本分?jǐn)倕f(xié)議及本報告年度協(xié)議實際執(zhí)行情況進(jìn)行填報。

對外支付款項信息 對外支付款項表 簡化了披露要求；注意按照收付實現(xiàn)制填寫實際支付金額。

關(guān)聯(lián)交易財務(wù)狀況分析 年度關(guān)聯(lián)交易財務(wù)狀況分析表（報告企業(yè)個別報表信息）；

年度關(guān)聯(lián)交易財務(wù)狀況分析表（報告企業(yè)合并報表信息） 在報告年度編制合并財務(wù)報表的企業(yè)，同時需要依據(jù)合并報表審計報告下的關(guān)聯(lián)交易財務(wù)狀況分析表，填報年度關(guān)聯(lián)交易財務(wù)狀況分析表（企業(yè)合并報表信息）。

國別報告 所得、稅收和業(yè)務(wù)活動國別分布表；

跨國企業(yè)集團(tuán)成員實體名單；

附加說明表 中英文各填一份，共計6張表

特別需要注意的是，符合以下條件之一的居民企業(yè)滿足需要填報國別報告申報表：（1）該居民企業(yè)為跨國企業(yè)集團(tuán)的最終控股企業(yè)，且其上一會計年度合并財務(wù)報表中的各類收入金額合計超過人民幣55億元；（2）該居民企業(yè)被跨國企業(yè)集團(tuán)指定為國別報告的報送企業(yè)。

但是如果跨國企業(yè)按照其他國家有關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)備國別報告且符合以下條件之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在實施特別納稅調(diào)查時要求企業(yè)提供國別報告：（1）跨國企業(yè)集團(tuán)未向任何國家提供國別報告。（2）雖然跨國企業(yè)集團(tuán)已向其他國家提供國別報告，但我國與該國尚未建立國別報告信息交換機(jī)制。（3）雖然跨國企業(yè)集團(tuán)已向其他國家提供國別報告，且我國與該國已建立國別報告信息交換機(jī)制，但國別報告實際未成功交換至我國。

國別報告對于跨國集團(tuán)全球數(shù)據(jù)披露的透明度增加，有助于我國稅務(wù)機(jī)關(guān)了解跨國集團(tuán)利潤在不同國家的分配以及其價值鏈上各功能在不同國家實體的分布情況以及相關(guān)的納稅情況。企業(yè)應(yīng)及早診斷及預(yù)防相關(guān)數(shù)據(jù)披露將帶來的潛在風(fēng)險，并且國別報告中需要披露的信息涉及跨國集團(tuán)的全球運(yùn)營，且跨國集團(tuán)處于不同稅收管轄地的企業(yè)可能采用不同的會計準(zhǔn)則、口徑和截止日期等，相關(guān)企業(yè)在信息收集和整合應(yīng)盡快動手準(zhǔn)備，保證在5月底能順利申報。

稅務(wù)機(jī)關(guān)將主要依靠新的關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表，并運(yùn)用大數(shù)據(jù)選擇調(diào)查對象。關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表信息錄入稅務(wù)機(jī)關(guān)數(shù)據(jù)庫中，作為納稅評估和稅務(wù)稽查的基礎(chǔ)。稅務(wù)總局運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)辨別、分析企業(yè)的相關(guān)稅收風(fēng)險并識別潛在的稅務(wù)調(diào)查對象，如境內(nèi)外關(guān)聯(lián)交易的利潤拆分可能會直接披露一些與低稅率國家/地區(qū)的關(guān)聯(lián)交易，若這些關(guān)聯(lián)交易使中國企業(yè)獲得低于其應(yīng)有的利潤水平，則可能觸發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)的詢問甚至轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查。筆者建議，企業(yè)盡早研究應(yīng)對措施，及時重新審閱和評估企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易，尤其是要評估其全球稅務(wù)架構(gòu)以及與中國業(yè)務(wù)相關(guān)的價值鏈和關(guān)聯(lián)方定價安排是否合理等。

（二）同期資料準(zhǔn)備

42號公告三層結(jié)構(gòu)文檔體系的轉(zhuǎn)讓定價同期資料——主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔。

1．同期資料準(zhǔn)備期限

提醒納稅人注意，同期資料準(zhǔn)備期限與關(guān)聯(lián)申報期限不一致。本地文檔與特殊事項文檔的完成時間為關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度次年的6月30日；主體文檔則是應(yīng)當(dāng)在企業(yè)集團(tuán)最終控股企業(yè)會計年度終了之日起12個月內(nèi)準(zhǔn)備完畢，

2．主體文檔

以某跨國集團(tuán)為例，不論集團(tuán)總部是設(shè)在境內(nèi)還是境外，根據(jù)42號公告，集團(tuán)的子公司A公司可能的義務(wù)包括：向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)提交主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔。

主體文檔主要披露集團(tuán)相關(guān)信息。一個集團(tuán)只有一本主體文檔。如果A公司當(dāng)年發(fā)生了境外關(guān)聯(lián)交易，而且總部已經(jīng)準(zhǔn)備了主體文檔，那么A公司也必須準(zhǔn)備一份中文版的主體文檔。如果A公司當(dāng)年的關(guān)聯(lián)交易金額超過了10億元，那么無論總部是否準(zhǔn)備主體文檔，A公司都必須準(zhǔn)備一份中文版的主體文檔。而一旦A公司準(zhǔn)備了主體文檔，集團(tuán)其他在華子公司也可能會被要求提交主體文檔。

3．本地文檔

本地文檔披露和單獨每家公司相關(guān)的信息，如果A公司滿足下列條件中的任意一項，就必須準(zhǔn)備本地文檔：

（1）有形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易超過2億元；

（2）金融資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易超過1億元；

（3）無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易超過1億元；

（4）其他關(guān)聯(lián)交易合計超過4000萬元。

本地文檔中新增披露與分析要求包括價值鏈分析、對外投資情況、關(guān)聯(lián)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易情況等，并首次明確要求在同期文檔中考慮成本節(jié)約、市場溢價等地域特殊因素的影響，其中價值鏈分析中要求提供各環(huán)節(jié)參與方最近年度的財務(wù)報表，“各環(huán)節(jié)參與方”并不僅限于與中國居民企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的關(guān)聯(lián)方，而應(yīng)是集團(tuán)全球價值鏈上各環(huán)節(jié)的所有參與方。

4．特殊事項文檔

特殊事項文檔包括成本分?jǐn)倕f(xié)議以及資本弱化的特殊事項文檔。如果A公司簽訂過成本分?jǐn)倕f(xié)議，或者向關(guān)聯(lián)方借錢的金額超過了所有者權(quán)益的一定比例，即關(guān)聯(lián)債資比例，金融企業(yè)5:1，其他企業(yè)2:1。那么，A公司還要準(zhǔn)備額外準(zhǔn)備特殊事項文檔加以說明。不過，如果A公司位于中國境內(nèi)，并且這一年度沒有與境外的任何關(guān)聯(lián)方發(fā)生任何關(guān)聯(lián)交易，那么，A公司就不需提供任何文檔。

三、小結(jié)

在2016年度企業(yè)所得稅匯算清繳中，企業(yè)關(guān)聯(lián)申報體系以及關(guān)聯(lián)交易同期資料報告體系有了重大調(diào)整和修訂，企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極完成準(zhǔn)備工作，有效應(yīng)對合規(guī)風(fēng)險和挑戰(zhàn)，防范轉(zhuǎn)讓定價的特別納稅調(diào)整風(fēng)險。

| 作者：張翀（正保會計網(wǎng)校）