核定征收企業(yè)股權轉讓巨額收益如何計征所得稅

江蘇某企業(yè)近年來由于經營利潤低，稅務機關為了減少征管成本，采取按照綜合2.5%的征收率征收企業(yè)所得稅，2015年，該企業(yè)幾年前的一筆股權投資要退出，投資收益達6億元，那么，在此情況下，該企業(yè)能否適用2.5%的征收率繳納該筆股權轉讓產生的企業(yè)所得稅，還是需要按照25%的基本稅率計征。下面來解讀相關政策及各地實操做法。

一、核定征收的法定情形

根據(jù)《稅收征收管理法》第三十五條，以及《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2008〕30號）第三條第一款之規(guī)定，“核定征收”是指在納稅人的會計賬簿不健全，資料殘缺難以查賬，或者因其他原因難以準確確定應納稅額時，由稅務機關依法核定納稅人應納稅額的一種征收方式。即“核定征收”是在不能取得準確納稅資料的前提下，稅務機關退而求其次采取的一種征收方式。作為一種保障國家征稅權有效實現(xiàn)的制度，在我國目前納稅人稅法遵從度和中小企業(yè)納稅人核算能力有待提高的情況下，核定征收在稅收征管實踐中得到普遍運用。

企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）

第三條 納稅人具有下列情形之一的，核定征收企業(yè)所得稅：

（一）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設置賬簿的；

（二）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應當設置但未設置賬薄的；

（三）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；

（四）雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；

（五）發(fā)生納稅義務，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的

（六）申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的。

《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2008〕30號）與《國家稅務總局關于印發(fā)的通知（國稅發(fā)〔2000〕第38號）》相比，主要有以下幾點變化：擴大了核定征收的適用范圍，增加了核定征收所得稅的情形，調整了應稅所得率幅度，增加了納稅人申報調整的責任，核定征收可以享受稅收優(yōu)惠政策等。新征收辦法的改變利弊共存，各地具體操作的方法和技術標準不統(tǒng)一、自由裁量權的行使不夠規(guī)范、對核定爭議的救濟制度亟需完善等，都是核定征收制度需要改進的方面。作為查賬征收的特殊補充手段，核定征收是企業(yè)所得稅管理中的過渡措施，國稅發(fā)〔2008〕30號明確規(guī)定，稅務機關應積極督促核定征收企業(yè)所得稅的納稅人建賬建制，改善經營管理，引導納稅人向查賬征收方式過渡。對符合查賬征收條件的納稅人，要及時調整征收方式，實行查賬征收。

二、國稅總局公告2012年第27號：專門從事股權（股票）投資業(yè)務的企業(yè)，不得核定征收企業(yè)所得稅

2012年，國家稅務總局發(fā)布《關于企業(yè)所得稅核定征收有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第27號）著重解決了企業(yè)所得稅征管中兩個頗具爭議的問題，明確規(guī)定：1）專門從事股權（股票）投資業(yè)務的企業(yè)，不得核定征收企業(yè)所得稅；2）依法按核定應稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，取得的轉讓股權（股票）收入等轉讓財產收入，應全額計入應稅收入額，按照主營項目（業(yè)務）確定適用的應稅所得率計算征稅；若主營項目（業(yè)務）發(fā)生變化，應在當年匯算清繳時，按照變化后的主營項目（業(yè)務）重新確定適用的應稅所得率計算征稅。

核定征收企業(yè)所得稅有其特定的適用范圍。國稅發(fā)〔2008〕30號文第三條第二款，及《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函〔2009〕377號）第一條規(guī)定，匯總納稅企業(yè)；上市公司；銀行、保險、證券公司等金融企業(yè)；會計、審計、律師等社會中介機構；及國家稅務總局規(guī)定的其他企業(yè)等特定納稅人的企業(yè)所得稅不適用核定征收方式。

企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）

第三條 特殊行業(yè)、特殊類型的納稅人和一定規(guī)模以上的納稅人不適用本辦法。上述特定納稅人由國家稅務總局另行明確。

國家稅務總局關于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知（國稅函〔2009〕377號）

一、國稅發(fā)〔2008〕30號文件第三條第二款所稱“特定納稅人”包括以下類型的企業(yè)：

（一）享受《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例和國務院規(guī)定的一項或幾項企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)（不包括僅享受《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定免稅收入優(yōu)惠政策的企業(yè)）；

（二）匯總納稅企業(yè)；

（三）上市公司；

（四）銀行、信用社、小額貸款公司、保險公司、證券公司、期貨公司、信托投資公司、金融資產管理公司、融資租賃公司、擔保公司、財務公司、典當公司等金融企業(yè)；

（五）會計、審計、資產評估、稅務、房地產估價、土地估價、工程造價、律師、價格鑒證、公證機構、基層法律服務機構、專利代理、商標代理以及其他經濟鑒證類社會中介機構；

（六）國家稅務總局規(guī)定的其他企業(yè)。

對于VC/PE、創(chuàng)投公司等專門從事股權（股票）投資業(yè)務的企業(yè)是否可以核定征收企業(yè)所得稅，由于國稅發(fā)〔2008〕30號及國稅函〔2009〕377號并沒有明確，因此各地的具體規(guī)定和實踐操作不盡一致，使得同一類型的納稅人因地域不同而稅負各異。國稅總局27號公告明確規(guī)定“專門從事股權（股票）投資業(yè)務的企業(yè)，不得核定征收企業(yè)所得稅”，實際上就是將股權投資企業(yè)納入特定納稅人范圍，進而統(tǒng)一和規(guī)范了對股權投資企業(yè)的所得稅征管。

三、國稅總局公告2012年第27號：隨主營項目（業(yè)務）核定征收所得稅

根據(jù)國稅總局27號公告，依法按核定應稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，取得的轉讓股權（股票）收入等轉讓財產收入，應全額計入應稅收入額，按照主營項目（業(yè)務）確定適用的應稅所得率計算征稅；若主營項目（業(yè)務）發(fā)生變化，應在當年匯算清繳時，按照變化后的主營項目（業(yè)務）重新確定適用的應稅所得率計算征稅。

①?按照國稅發(fā)〔2008〕30號，采用應稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的，應納所得稅額計算公式如下：

應納所得稅額=應納稅所得額×適用稅率

應納稅所得額=應稅收入額×應稅所得率

或：應納稅所得額=成本（費用）支出額/（1-應稅所得率）×應稅所得率

②按照國稅函〔2009〕377號，國稅發(fā)〔2008〕30號文件第六條中的“應稅收入額”等于收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的余額。用公式表示為：

應稅收入額=收入總額—不征稅收入—免稅收入

其中，收入總額為企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入。

③?作為核定應稅所得率方式核定征收所得稅的企業(yè)，股權轉讓收入應全額并入企業(yè)當期取得的應稅收入中，按規(guī)定的應稅所得率計算應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。

股權轉讓收入應繳納企業(yè)所得稅＝股權轉讓收入×應稅所得率×適用稅率

四、江蘇：單獨對財產轉讓進行查賬征收

在稅收征管實務中，對于核定征收企業(yè)所得稅的從事生產經營的企業(yè)，其取得股權轉讓、土地使用權轉讓等財產轉讓收入，如何征收企業(yè)所得稅，除上述處理方式外，還有另一種征收方式：對股權轉讓以及其他財產轉讓收入等非日常經營項目的收入，允許扣除其對應的成本費用后直接計入應納稅所得額，再按適用稅率計算所得稅，也就是單獨對財產轉讓收入查賬征收所得稅。如《江蘇省地方稅務局關于核定征收企業(yè)所得稅若干問題的通知》（蘇地稅函〔2009〕283號）第二條規(guī)定，核定征收企業(yè)取得的非日常經營項目所得，在扣除收入對應的成本費用后，應將所得直接計入應納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。非日常經營項目所得包括股權轉讓所得，土地轉讓所得，股息、紅利等權益性投資收益，捐贈收入以及補貼收入等。

股權轉讓收入應繳納企業(yè)所得稅＝（股權轉讓收入－成本）×適用稅率

五、湖南：有長期股權投資業(yè)務的企業(yè)，原則上不得實行核定征收

《湖南省國家稅務局關于進一步規(guī)范核定征收企業(yè)所得稅管理的公告》（湖南省國家稅務局公告2012年第3號）規(guī)定，注冊資本在500萬元以上的企業(yè)、上年度應稅收入超過1000萬元的企業(yè)、有長期股權投資業(yè)務的企業(yè)，是慎重實行核定征收的企業(yè)，原則上不得實行核定征收。確需實行核定征收方式的，其應稅所得率的確定按照國稅發(fā)〔2008〕30號第八條規(guī)定的該行業(yè)應稅所得率上限執(zhí)行。

六、核定征收轉為查賬征收要合法

作為查賬征收的補充手段，核定征收在我國目前納稅人稅法遵從度和中小企業(yè)納稅人核算能力有待提高的情況下，對于保障國家征稅權的實現(xiàn)發(fā)揮了重要作用。同時，對財務不規(guī)范的中小企業(yè)適用核定征收，節(jié)省了大量的征管成本，提高了征管效率。但是，需要注意的是，核定征收在整體稅務征管中只是“補充”角色，查賬征收則是稅務征管的基本原則，這也符合稅負公平的立法精神。

相對于查賬征收而言，核定征收雖然簡單易行，征管成本低，但也極易造成國家稅款的流失。為此，《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》第九條明確規(guī)定，納稅人的生產經營范圍、主營業(yè)務發(fā)生重大變化，或者應納稅所得額或應納稅額增減變化達到20％的，應及時向稅務機關申報調整已確定的應納稅額或應稅所得率。由此可見，盡管核定征收的權力和職責在稅務機關，但納稅人在核定征收期間，負有申報調整的責任，從而盡可能避免國家稅款的流失。

近年來，受財稅改革的影響，結構性減稅效果初顯，間接稅增速放緩，稅收任務重，完成難度大。對實行核定征收企業(yè)所得稅方式的納稅人，稅務機關加大了檢查力度，防止納稅人有意通過核定征收方式降低稅負。

國稅發(fā)〔2008〕30號規(guī)定，稅務機關應積極督促核定征收企業(yè)所得稅的納稅人建賬建制，改善經營管理，引導納稅人向查賬征收方式過渡。對符合查賬征收條件的納稅人，要及時調整征收方式，實行查賬征收?！逗鲜叶悇站株P于進一步規(guī)范核定征收企業(yè)所得稅管理的公告》（湖南省國家稅務局公告2012年第3號）規(guī)定，核定征收企業(yè)當年除取得正常生產經營收入之外，還取得股權轉讓、土地使用權轉讓等資產轉讓收入的，應及時申報，經所在地主管稅務機關調查核實后，在當年變更為查賬征收。

上述規(guī)定為企業(yè)所得稅征收方式由查賬征收變更為核定征收提供了依據(jù)，然而，對于何時變更、如何變更、變更后企業(yè)情況如何認定等問題并沒有具體的規(guī)定。由于征收方式的改變涉及到納稅人的稅收利益和國家的稅收收入，其變更的合法性就顯得尤為重要。在遵循稅收法定原則和稅收公平原則的前提下，應首先通過立法統(tǒng)一各地的操作，各級稅務機關應結合日常征管，隨時掌握納稅人經營管理情況，符合查賬征收條件的，應及時調整，實行查賬征收。

總結

隨著資本市場的發(fā)展，股權轉讓、企業(yè)重組業(yè)務日益增多，涉及金額十分巨大，而嚴密的稅收征管使得平價甚至低價轉讓愈發(fā)困難，巨額的轉讓收益導致查賬征收的稅負遠遠高于核定征收。企業(yè)在進行股權轉讓前，可以進行適當?shù)亩愂栈I劃，如通過“先分后稅”降低稅負，借助架構調整等其他的稅收籌劃方法實現(xiàn)節(jié)稅的目的。