核定征收企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓巨額收益如何計征所得稅
江蘇某企業(yè)近年來由于經(jīng)營利潤低,稅務(wù)機關(guān)為了減少征管成本,采取按照綜合2.5%的征收率征收企業(yè)所得稅,2015年,該企業(yè)幾年前的一筆股權(quán)投資要退出,投資收益達(dá)6億元,那么,在此情況下,該企業(yè)能否適用2.5%的征收率繳納該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的企業(yè)所得稅,還是需要按照25%的基本稅率計征。下面來解讀相關(guān)政策及各地實操做法。
一、核定征收的法定情形
根據(jù)《稅收征收管理法》第三十五條,以及《企業(yè)所得稅核定征收辦法(試行)》(國稅發(fā)〔2008〕30號)第三條第一款之規(guī)定,“核定征收”是指在納稅人的會計賬簿不健全,資料殘缺難以查賬,或者因其他原因難以準(zhǔn)確確定應(yīng)納稅額時,由稅務(wù)機關(guān)依法核定納稅人應(yīng)納稅額的一種征收方式。即“核定征收”是在不能取得準(zhǔn)確納稅資料的前提下,稅務(wù)機關(guān)退而求其次采取的一種征收方式。作為一種保障國家征稅權(quán)有效實現(xiàn)的制度,在我國目前納稅人稅法遵從度和中小企業(yè)納稅人核算能力有待提高的情況下,核定征收在稅收征管實踐中得到普遍運用。
企業(yè)所得稅核定征收辦法(試行)
第三條 納稅人具有下列情形之一的,核定征收企業(yè)所得稅:
(一)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的;
(二)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬薄的;
(三)擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的;
(四)雖設(shè)置賬簿,但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全,難以查賬的;
(五)發(fā)生納稅義務(wù),未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報,經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期申報,逾期仍不申報的
(六)申報的計稅依據(jù)明顯偏低,又無正當(dāng)理由的。
《企業(yè)所得稅核定征收辦法(試行)》(國稅發(fā)〔2008〕30號)與《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知(國稅發(fā)〔2000〕第38號)》相比,主要有以下幾點變化:擴大了核定征收的適用范圍,增加了核定征收所得稅的情形,調(diào)整了應(yīng)稅所得率幅度,增加了納稅人申報調(diào)整的責(zé)任,核定征收可以享受稅收優(yōu)惠政策等。新征收辦法的改變利弊共存,各地具體操作的方法和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、自由裁量權(quán)的行使不夠規(guī)范、對核定爭議的救濟制度亟需完善等,都是核定征收制度需要改進的方面。作為查賬征收的特殊補充手段,核定征收是企業(yè)所得稅管理中的過渡措施,國稅發(fā)〔2008〕30號明確規(guī)定,稅務(wù)機關(guān)應(yīng)積極督促核定征收企業(yè)所得稅的納稅人建賬建制,改善經(jīng)營管理,引導(dǎo)納稅人向查賬征收方式過渡。對符合查賬征收條件的納稅人,要及時調(diào)整征收方式,實行查賬征收。
二、國稅總局公告2012年第27號:專門從事股權(quán)(股票)投資業(yè)務(wù)的企業(yè),不得核定征收企業(yè)所得稅
2012年,國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第27號)著重解決了企業(yè)所得稅征管中兩個頗具爭議的問題,明確規(guī)定:1)專門從事股權(quán)(股票)投資業(yè)務(wù)的企業(yè),不得核定征收企業(yè)所得稅;2)依法按核定應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的企業(yè),取得的轉(zhuǎn)讓股權(quán)(股票)收入等轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入,應(yīng)全額計入應(yīng)稅收入額,按照主營項目(業(yè)務(wù))確定適用的應(yīng)稅所得率計算征稅;若主營項目(業(yè)務(wù))發(fā)生變化,應(yīng)在當(dāng)年匯算清繳時,按照變化后的主營項目(業(yè)務(wù))重新確定適用的應(yīng)稅所得率計算征稅。
核定征收企業(yè)所得稅有其特定的適用范圍。國稅發(fā)〔2008〕30號文第三條第二款,及《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》(國稅函〔2009〕377號)第一條規(guī)定,匯總納稅企業(yè);上市公司;銀行、保險、證券公司等金融企業(yè);會計、審計、律師等社會中介機構(gòu);及國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他企業(yè)等特定納稅人的企業(yè)所得稅不適用核定征收方式。
企業(yè)所得稅核定征收辦法(試行)
第三條 特殊行業(yè)、特殊類型的納稅人和一定規(guī)模以上的納稅人不適用本辦法。上述特定納稅人由國家稅務(wù)總局另行明確。
國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知(國稅函〔2009〕377號)
一、國稅發(fā)〔2008〕30號文件第三條第二款所稱“特定納稅人”包括以下類型的企業(yè):
(一)享受《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例和國務(wù)院規(guī)定的一項或幾項企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)(不包括僅享受《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定免稅收入優(yōu)惠政策的企業(yè));
(二)匯總納稅企業(yè);
(三)上市公司;
(四)銀行、信用社、小額貸款公司、保險公司、證券公司、期貨公司、信托投資公司、金融資產(chǎn)管理公司、融資租賃公司、擔(dān)保公司、財務(wù)公司、典當(dāng)公司等金融企業(yè);
(五)會計、審計、資產(chǎn)評估、稅務(wù)、房地產(chǎn)估價、土地估價、工程造價、律師、價格鑒證、公證機構(gòu)、基層法律服務(wù)機構(gòu)、專利代理、商標(biāo)代理以及其他經(jīng)濟鑒證類社會中介機構(gòu);
(六)國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他企業(yè)。
對于VC/PE、創(chuàng)投公司等專門從事股權(quán)(股票)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)是否可以核定征收企業(yè)所得稅,由于國稅發(fā)〔2008〕30號及國稅函〔2009〕377號并沒有明確,因此各地的具體規(guī)定和實踐操作不盡一致,使得同一類型的納稅人因地域不同而稅負(fù)各異。國稅總局27號公告明確規(guī)定“專門從事股權(quán)(股票)投資業(yè)務(wù)的企業(yè),不得核定征收企業(yè)所得稅”,實際上就是將股權(quán)投資企業(yè)納入特定納稅人范圍,進而統(tǒng)一和規(guī)范了對股權(quán)投資企業(yè)的所得稅征管。
三、國稅總局公告2012年第27號:隨主營項目(業(yè)務(wù))核定征收所得稅
根據(jù)國稅總局27號公告,依法按核定應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的企業(yè),取得的轉(zhuǎn)讓股權(quán)(股票)收入等轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入,應(yīng)全額計入應(yīng)稅收入額,按照主營項目(業(yè)務(wù))確定適用的應(yīng)稅所得率計算征稅;若主營項目(業(yè)務(wù))發(fā)生變化,應(yīng)在當(dāng)年匯算清繳時,按照變化后的主營項目(業(yè)務(wù))重新確定適用的應(yīng)稅所得率計算征稅。
①?按照國稅發(fā)〔2008〕30號,采用應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的,應(yīng)納所得稅額計算公式如下:
應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率
應(yīng)納稅所得額=應(yīng)稅收入額×應(yīng)稅所得率
或:應(yīng)納稅所得額=成本(費用)支出額/(1-應(yīng)稅所得率)×應(yīng)稅所得率
②按照國稅函〔2009〕377號,國稅發(fā)〔2008〕30號文件第六條中的“應(yīng)稅收入額”等于收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的余額。用公式表示為:
應(yīng)稅收入額=收入總額—不征稅收入—免稅收入
其中,收入總額為企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入。
③?作為核定應(yīng)稅所得率方式核定征收所得稅的企業(yè),股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)全額并入企業(yè)當(dāng)期取得的應(yīng)稅收入中,按規(guī)定的應(yīng)稅所得率計算應(yīng)納稅所得額,計算繳納企業(yè)所得稅。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入×應(yīng)稅所得率×適用稅率
四、江蘇:單獨對財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓進行查賬征收
在稅收征管實務(wù)中,對于核定征收企業(yè)所得稅的從事生產(chǎn)經(jīng)營的企業(yè),其取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓等財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入,如何征收企業(yè)所得稅,除上述處理方式外,還有另一種征收方式:對股權(quán)轉(zhuǎn)讓以及其他財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入等非日常經(jīng)營項目的收入,允許扣除其對應(yīng)的成本費用后直接計入應(yīng)納稅所得額,再按適用稅率計算所得稅,也就是單獨對財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入查賬征收所得稅。如《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于核定征收企業(yè)所得稅若干問題的通知》(蘇地稅函〔2009〕283號)第二條規(guī)定,核定征收企業(yè)取得的非日常經(jīng)營項目所得,在扣除收入對應(yīng)的成本費用后,應(yīng)將所得直接計入應(yīng)納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。非日常經(jīng)營項目所得包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,土地轉(zhuǎn)讓所得,股息、紅利等權(quán)益性投資收益,捐贈收入以及補貼收入等。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=(股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-成本)×適用稅率
五、湖南:有長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè),原則上不得實行核定征收
《湖南省國家稅務(wù)局關(guān)于進一步規(guī)范核定征收企業(yè)所得稅管理的公告》(湖南省國家稅務(wù)局公告2012年第3號)規(guī)定,注冊資本在500萬元以上的企業(yè)、上年度應(yīng)稅收入超過1000萬元的企業(yè)、有長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè),是慎重實行核定征收的企業(yè),原則上不得實行核定征收。確需實行核定征收方式的,其應(yīng)稅所得率的確定按照國稅發(fā)〔2008〕30號第八條規(guī)定的該行業(yè)應(yīng)稅所得率上限執(zhí)行。
六、核定征收轉(zhuǎn)為查賬征收要合法
作為查賬征收的補充手段,核定征收在我國目前納稅人稅法遵從度和中小企業(yè)納稅人核算能力有待提高的情況下,對于保障國家征稅權(quán)的實現(xiàn)發(fā)揮了重要作用。同時,對財務(wù)不規(guī)范的中小企業(yè)適用核定征收,節(jié)省了大量的征管成本,提高了征管效率。但是,需要注意的是,核定征收在整體稅務(wù)征管中只是“補充”角色,查賬征收則是稅務(wù)征管的基本原則,這也符合稅負(fù)公平的立法精神。
相對于查賬征收而言,核定征收雖然簡單易行,征管成本低,但也極易造成國家稅款的流失。為此,《企業(yè)所得稅核定征收辦法(試行)》第九條明確規(guī)定,納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營范圍、主營業(yè)務(wù)發(fā)生重大變化,或者應(yīng)納稅所得額或應(yīng)納稅額增減變化達(dá)到20%的,應(yīng)及時向稅務(wù)機關(guān)申報調(diào)整已確定的應(yīng)納稅額或應(yīng)稅所得率。由此可見,盡管核定征收的權(quán)力和職責(zé)在稅務(wù)機關(guān),但納稅人在核定征收期間,負(fù)有申報調(diào)整的責(zé)任,從而盡可能避免國家稅款的流失。
近年來,受財稅改革的影響,結(jié)構(gòu)性減稅效果初顯,間接稅增速放緩,稅收任務(wù)重,完成難度大。對實行核定征收企業(yè)所得稅方式的納稅人,稅務(wù)機關(guān)加大了檢查力度,防止納稅人有意通過核定征收方式降低稅負(fù)。
國稅發(fā)〔2008〕30號規(guī)定,稅務(wù)機關(guān)應(yīng)積極督促核定征收企業(yè)所得稅的納稅人建賬建制,改善經(jīng)營管理,引導(dǎo)納稅人向查賬征收方式過渡。對符合查賬征收條件的納稅人,要及時調(diào)整征收方式,實行查賬征收?!逗鲜叶悇?wù)局關(guān)于進一步規(guī)范核定征收企業(yè)所得稅管理的公告》(湖南省國家稅務(wù)局公告2012年第3號)規(guī)定,核定征收企業(yè)當(dāng)年除取得正常生產(chǎn)經(jīng)營收入之外,還取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓等資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的,應(yīng)及時申報,經(jīng)所在地主管稅務(wù)機關(guān)調(diào)查核實后,在當(dāng)年變更為查賬征收。
上述規(guī)定為企業(yè)所得稅征收方式由查賬征收變更為核定征收提供了依據(jù),然而,對于何時變更、如何變更、變更后企業(yè)情況如何認(rèn)定等問題并沒有具體的規(guī)定。由于征收方式的改變涉及到納稅人的稅收利益和國家的稅收收入,其變更的合法性就顯得尤為重要。在遵循稅收法定原則和稅收公平原則的前提下,應(yīng)首先通過立法統(tǒng)一各地的操作,各級稅務(wù)機關(guān)應(yīng)結(jié)合日常征管,隨時掌握納稅人經(jīng)營管理情況,符合查賬征收條件的,應(yīng)及時調(diào)整,實行查賬征收。
總結(jié)
隨著資本市場的發(fā)展,股權(quán)轉(zhuǎn)讓、企業(yè)重組業(yè)務(wù)日益增多,涉及金額十分巨大,而嚴(yán)密的稅收征管使得平價甚至低價轉(zhuǎn)讓愈發(fā)困難,巨額的轉(zhuǎn)讓收益導(dǎo)致查賬征收的稅負(fù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于核定征收。企業(yè)在進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓前,可以進行適當(dāng)?shù)亩愂栈I劃,如通過“先分后稅”降低稅負(fù),借助架構(gòu)調(diào)整等其他的稅收籌劃方法實現(xiàn)節(jié)稅的目的。
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