從創(chuàng)新藥免費試用不征增值稅看增值稅視同銷售政策的把握

　　近日，財政部和國家稅務(wù)總局下發(fā)了《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于創(chuàng)新藥后續(xù)免費使用有關(guān)增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕4號），明確了藥品生產(chǎn)企業(yè)銷售自產(chǎn)創(chuàng)新藥的銷售額，為向購買方收取的全部價款和價外費用，其提供給患者后續(xù)免費使用的相同創(chuàng)新藥，不屬于增值稅視同銷售范圍。

　　文件下發(fā)以后，很多人認(rèn)為這個政策是給予藥品生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)創(chuàng)新藥的一個重要的稅收扶持政策。但是細(xì)細(xì)分析卻發(fā)現(xiàn)，這個文件實際反映了我們長期以來在稅收征管實踐中對于增值稅視同銷售行為界定存在模糊地帶。

　　什么是增值稅視同銷售的范圍呢。這個在《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條是明確的：單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：（一）將貨物交付其他單位或者個人代銷；（二）銷售代銷貨物；（三）設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。

　　在以上這八種增值稅視同銷售行為中，稅務(wù)實踐時最容易界定錯誤的就是第八個，即將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定，只有“無償贈送”才視同銷售增值稅。但究竟什么是“無償贈送”呢，沒有任何文件給予明確的界定。

　　在稅務(wù)實踐中，我們很少結(jié)合增值稅原理，站在整個產(chǎn)業(yè)價值鏈的角度去看待企業(yè)產(chǎn)品的“無償贈送”行為，而僅僅就著眼于眼前的不支付對價，甚至僅糾纏于企業(yè)字面形式上的免費宣傳就界定為增值稅視同銷售。

　　對于增值稅的視同銷售行為，我們這里可以借鑒財稅「2011」50號文的劃分方法，將企業(yè)“無償贈送”行為分為兩類，一類是企業(yè)在向客戶銷售商品或提供服務(wù)同時的贈送行為，另一類企業(yè)向非直接購買其商品或服務(wù)的客戶進(jìn)行的贈送。

　　一、第一類無償贈送行為的增值稅視同銷售政策辨析

　　目前，對于第一類“無償贈送”行為，即企業(yè)在銷售商品或提供服務(wù)的同時向客戶的無償贈送，稅務(wù)實踐中是否需要視同銷售都還有不同的意見：比如在國家稅務(wù)總局2009年11月5日的一個網(wǎng)站在線答疑中，納稅人問：問對買一贈一的增值稅計算時，是按銷售總價計算，還是按視同銷售計算？總局網(wǎng)站的答復(fù)：企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送給他人應(yīng)視同銷售繳納增值稅，按《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條的順序確定銷售額，繳納增值稅。

　　而搜尋全國其他地方國稅局的文件，有些地方有不同的意見：一派認(rèn)為買一贈一增值稅不需要視同銷售：例如四川省國稅《四川省國家稅務(wù)局關(guān)于買贈行為增值稅處理問題的公告》（四川省國家稅務(wù)局公告2011年第6號）明確：、“買物贈物”方式，是指在銷售貨物的同時贈送同類或其他貨物，并且在同一項銷售貨物行為中完成，贈送貨物的價格不高于銷售貨物收取的金額。對納稅人的該種銷售行為，按其實際收到的貨款申報繳納增值稅，但應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第三條的規(guī)定，在賬務(wù)上將實際收到的銷售金額，按銷售貨物和隨同銷售贈送貨物的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)其銷售收入，同時應(yīng)將銷售貨物和隨同銷售贈送的貨物品名、數(shù)量以及按各項商品公允價值的比例分?jǐn)偞_認(rèn)的價格和金額在同一張發(fā)票上注明。對隨同銷售贈送的貨物品種較多，不能在同一張發(fā)票上列明贈送貨物的品名、數(shù)量的，可統(tǒng)一開具“贈品一批”，同時需開具《隨同銷售贈送貨物清單》（見附件），并作為記賬的原始憑證。對使用《機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票》的納稅人，有隨同銷售機動車贈送貨物的，可在《機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票》的“價稅合計”欄大寫金額后寫明“（含贈品）”并開具《隨同銷售贈送貨物明細(xì)清單》作為記賬的原始憑證。河北國稅在冀國稅函[2009]247號明確：企業(yè)在促銷中，以“買一贈一”、購物返券、購物積分等方式組合銷售貨物的，對于主貨物和贈品（返券商品、積分商品，下同）不開發(fā)票的，就其實際收到的貨款征收增值稅。對于主貨物與贈品開在同一張發(fā)票的，或者分別開具發(fā)票的，應(yīng)按發(fā)票注明的合計金額征收增值稅。納稅義務(wù)發(fā)生時間均為收到貨款的當(dāng)天。企業(yè)應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項的銷售收入。

　　另一派則明確認(rèn)為“買一贈一”增值稅需要視同銷售：例如內(nèi)蒙古自治區(qū)國家稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布《內(nèi)蒙古自治區(qū)商業(yè)零售企業(yè)增值稅管理辦法[試行]》的公告（內(nèi)蒙古國家稅務(wù)局2010年第1號公告）明確：（六）“買一贈一”、有獎銷售和積分返禮等與直接銷售貨物相關(guān)的贈送行為，應(yīng)該在實現(xiàn)商品兌換時按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條的規(guī)定確定其銷售額。

　　還有一派認(rèn)為是要看具體情況：江西國稅在《江西省百貨零售企業(yè)增值稅管理辦法》（江西省國家稅務(wù)局公告2012年第7號 ）則規(guī)定：以買一贈一、隨貨贈送、捆綁銷售方式銷售貨物的，如購進(jìn)貨物與贈品屬同一筆業(yè)務(wù)購入（以購貨發(fā)票為準(zhǔn)），以實際收取的價款確定銷售額；如購進(jìn)貨物與贈品非同一筆業(yè)務(wù)購入的，以實際收取的價款確定貨物的銷售額，贈品按視同銷售確定銷售額。以購物返券、積分返禮方式銷售貨物的，以實際收取的價款確定銷售額；對使用返券、積分兌換的貨物（禮品），按視同銷售確定銷售額。

　　就一個很簡單的“買一贈一”的行為（或購物返券）的行為，從我們各地的稅務(wù)實踐來看，都有各種不同的處理意見。實際上，這種企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)的過程中直接向購買企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)的客戶進(jìn)行的贈送，只是利用消費者心理進(jìn)行變相促銷的行為，從增值稅整體價值鏈角度來看，這就是一個折扣銷售行為。無論購進(jìn)貨物與贈品屬同一筆業(yè)務(wù)購入還是贈品非同一筆業(yè)務(wù)購入，最終的贈送都是企業(yè)銷售行為直接相關(guān)的，本就不應(yīng)該征收增值稅。因此，對于第一類企業(yè)在向客戶銷售商品或提供服務(wù)同時的贈送行為，不征收增值稅應(yīng)該是明確的，只是稅務(wù)機關(guān)要考慮的是如何加強對這種贈送行為的管理，例如要求企業(yè)保存相應(yīng)的資料，證明該贈品是和商品和服務(wù)的提供同時發(fā)生的，以防止侵蝕增值稅的稅基。

　　二、第二類無償贈送行為增值稅視同銷售的政策辨析

　　第二類情況就是企業(yè)向非直接購買其商品或服務(wù)的客戶進(jìn)行的贈送。這種情況的增值稅視同銷售的界定就更加復(fù)雜了，因為這種類型的無償贈送行為不僅在傳統(tǒng)制造業(yè)領(lǐng)域存在，而且這種行為和現(xiàn)代企業(yè)的創(chuàng)新商業(yè)模式密切相關(guān)，這就使得我們政策的制定者必須要站在產(chǎn)業(yè)整體價值鏈的角度去考慮第二類無償贈送行為的增值稅視同銷售政策，以免不當(dāng)?shù)膱?zhí)行政策增加企業(yè)的稅收成本，阻礙創(chuàng)新商業(yè)模式的發(fā)展。

　　藥品生產(chǎn)企業(yè)提供給患者免費試用的創(chuàng)新藥，財稅〔2015〕4號明確規(guī)定不屬于增值稅視同銷售，不繳納增值稅。這種無償贈送就屬于我們劃分的第二類情況。因為藥品生產(chǎn)企業(yè)是將藥品銷售給醫(yī)院，患者是從醫(yī)院購買藥物。后期，創(chuàng)新藥是藥品生產(chǎn)企業(yè)免費提供給醫(yī)院代保管，最終通過醫(yī)院免費提供給患者的。也就是說，這種贈送行為和買一贈一不一樣，并非是在向客戶銷售商品的同時發(fā)生的贈送。實際上，這類無償贈送行為在制造業(yè)領(lǐng)域內(nèi)也是廣泛存在的。從增值稅的原理上來看，增值稅是通過銷項稅減去進(jìn)項稅從而在每個環(huán)節(jié)對企業(yè)生產(chǎn)行為創(chuàng)造的增值額征稅。對于制藥企業(yè)而言，其在藥品直接生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的各項成本，取得的增值稅進(jìn)項稅可以正常抵扣，這個大家在稅務(wù)實踐中沒有疑問。而藥品生產(chǎn)企業(yè)把創(chuàng)新藥生產(chǎn)出來后，生產(chǎn)過程并沒有結(jié)束。因為，創(chuàng)新藥在生產(chǎn)出來后必須要經(jīng)歷四期的臨床試用，前三期為新藥上市前的臨床試驗，第四期為上市后的臨床試驗。在第四期上市后的臨床試驗是為了考察在廣泛使用條件下藥物的療效和不良反應(yīng)；評價在普通或者特殊人群中使用的利益與風(fēng)險關(guān)系；改進(jìn)給藥劑量等。即創(chuàng)新藥生產(chǎn)企業(yè)在創(chuàng)新藥上市后將創(chuàng)新藥免費提供給患者試用并不是一個無償贈送行為，因為他要通過這個過程搜集在廣泛使用下的各類數(shù)據(jù)，進(jìn)一步改進(jìn)產(chǎn)品。所以，這個過程仍然是企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)中的一部分。因此，如果第二類贈送行為是企業(yè)整個生產(chǎn)環(huán)節(jié)必不可少的一部分，從整個產(chǎn)業(yè)價值鏈的角度來看，企業(yè)產(chǎn)品的最終售價中肯定是覆蓋了這部分成本。因此，既然在這部分成本已經(jīng)體現(xiàn)在最終的銷售價格中繳納了銷項稅，再將其單獨拿出來視同銷售實際是在重復(fù)征收增值稅了。這種情況不僅在藥品生產(chǎn)企業(yè)存在，在其他制造業(yè)領(lǐng)域也是客觀存在的問題。這里的關(guān)鍵就在于如何把握第二類贈送是屬于企業(yè)整個生產(chǎn)環(huán)節(jié)必不可少的一部分。

　　同時，第二類無償贈送行為和現(xiàn)在的創(chuàng)新商業(yè)模式密切相關(guān)，特別是在現(xiàn)在的服務(wù)業(yè)領(lǐng)域，很多創(chuàng)新的商業(yè)模式都是通過免費提供商品或服務(wù)的形式獲取客戶，再通過其他的途徑獲取價值。比如360是通過免費提供殺毒軟件服務(wù)獲取客戶，在獲取客戶流量后再通過銷售游戲或其他模式賺錢。站在整體產(chǎn)業(yè)鏈角度來看，第二類無償贈送的免費行為已經(jīng)成為這類創(chuàng)新商業(yè)模式中必要的生產(chǎn)環(huán)節(jié)。只有通過這種生產(chǎn)模式獲取客戶，才能為后期實現(xiàn)價值（從而繳納增值稅銷項稅）提供可能。既然是商業(yè)模式，企業(yè)后期獲取的收入中肯定是覆蓋了這部分無償贈送的成本了。目前，我國正在服務(wù)業(yè)領(lǐng)域?qū)嵤I業(yè)稅改征增值稅的改革。在營業(yè)稅領(lǐng)域，對于單位和個人無償提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，除另有規(guī)定外，是不屬于營業(yè)稅征稅范圍，不征收營業(yè)稅的。但是，這部分勞務(wù)如果“營改增”后，無償提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是需要納入增值稅視同銷售的范圍的。因此，隨著我國“營改增”改革在服務(wù)業(yè)領(lǐng)域的不斷推進(jìn)，正確的界定增值稅的視同銷售行為將顯得越來越重要。

　　三、對增值稅視同銷售政策完善的建議

　　現(xiàn)在，我們在回過頭來看《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于創(chuàng)新藥后續(xù)免費使用有關(guān)增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕4號）中給予創(chuàng)新藥后續(xù)免費使用不視同銷售征收增值稅的政策就發(fā)現(xiàn)，其實類似的問題不僅在創(chuàng)新藥生產(chǎn)企業(yè)存在，在制造業(yè)領(lǐng)域以及后期的新興服務(wù)業(yè)領(lǐng)域，無償贈送行為都是廣泛存在的。從目前稅務(wù)實踐來看，我們目前在具體的稅收征管中，對于增值稅視同銷售的政策把握還存在很大的模糊地帶，不當(dāng)?shù)恼邎?zhí)行可能增加了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。同時，隨著我國“營改增”在服務(wù)業(yè)領(lǐng)域的不斷推進(jìn)，模糊的增值稅視同銷售政策不僅會在服務(wù)業(yè)領(lǐng)域帶來大量的稅企爭議，增加服務(wù)業(yè)的增值稅風(fēng)險，也會影響企業(yè)創(chuàng)新商業(yè)模式的開展。這里就需要我們站在整體產(chǎn)業(yè)價值鏈的角度，從增值稅稅制中性的原理入手，重新審視增值稅視同銷售政策，減少政策執(zhí)行中的模糊地帶。

　　從完善增值稅視同銷售政策的方法來看，我們可以采取兩種思路。第一種是列舉法，即采取類似財稅〔2015〕4號的方法，對于各種無償贈送的行為，只有文件明確列舉不視同銷售的，企業(yè)可以不視同銷售繳納增值稅。沒有文件列舉的一律視同銷售繳納增值稅。第二種是排除法，即文件明確規(guī)定哪幾類無償贈送行為一定要視同銷售繳納增值稅，文件沒有規(guī)定的暫不需要視同銷售。從我國產(chǎn)業(yè)發(fā)展的實踐來看，創(chuàng)新商業(yè)模式層出不窮。列舉法的結(jié)果是稅收政策對于創(chuàng)新商業(yè)模式的反映較慢，可能會阻礙企業(yè)創(chuàng)新，不利于增值稅稅制中性作用的發(fā)揮。而排除法能最大限度的降低政策執(zhí)行中的不確定性，但也會帶來稅收管理中的風(fēng)險。

　　目前，從十八屆三中全會關(guān)于發(fā)揮市場決定性作用以及國務(wù)院簡政放權(quán)的大背景下，發(fā)揮市場決定性作用實際對稅制中性提出了更高的要求。稅收政策的制定應(yīng)盡量減少對市場資源配置的扭曲作用，更不要對市場主體的創(chuàng)新行為產(chǎn)生不必要的阻礙作用。因此，通過排除法，站在整體產(chǎn)業(yè)鏈的角度，將那些和企業(yè)價值創(chuàng)造不直接相關(guān)的無償贈送行為納入增值稅視同銷售范圍，將除此之外的行為都排除在視同銷售范圍之外，同時輔之以對創(chuàng)新商業(yè)模式的稅收風(fēng)險監(jiān)控和管理是較為理想的方法。