限售股征收營業(yè)稅歷程回顧合法性反思(附地區(qū)政策)

　　近期，深圳地稅局發(fā)布會議紀要，從2015年3月開展對企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股送轉(zhuǎn)配形成的股票的行為開始征收營業(yè)稅。雖然2009年營業(yè)稅暫行條例實施后，對于所有企業(yè)金融商品轉(zhuǎn)讓都可以征收營業(yè)稅了。但是，對于非金融企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股征稅一直處于模糊地帶。第一次見諸網(wǎng)絡的信息還是國家稅務總局督查內(nèi)審司針對廣西柳州兩面針轉(zhuǎn)讓中信證券解禁限售股的征稅報告（督審便函「2012」113號）。隨后，全國給地陸續(xù)有地方出臺政策明確要征收，比如浙江、廈門、天津、海南、青島都是直接以公告的形式明確要對非金融機構轉(zhuǎn)讓金融商品征收營業(yè)稅，同時也明確了轉(zhuǎn)讓限售股征收營業(yè)稅時的成本確定方法。但是，唯獨我們沒有看到國家稅務總局發(fā)文對這個問題進行明確。

　　對于非金融機構轉(zhuǎn)讓金融商品征營業(yè)稅始于2009年營業(yè)稅暫行條例的修訂。在此之前，只有金融機構轉(zhuǎn)讓金融商品才需要征收營業(yè)稅。為什么09年修訂的營業(yè)稅暫行條例突然要將非金融機構轉(zhuǎn)讓金融商品納入營業(yè)稅征稅范圍。中國有些事情說起來就是有點突然。其實，在08年當時財政部和稅務總局為了全面實施增值稅轉(zhuǎn)型，只準備進行增值稅暫行條例的修訂。但是當方案報國務院法制辦后，大家覺得，既然你修訂了增值稅暫行條例，消費稅和營業(yè)稅暫行條例也和增值稅一樣都是94年頒布的，都十幾年了，就趁著增值稅暫行條例修訂時一起修訂一下，省的再麻煩總理嗎呵呵。于是，大家有匆忙開始了營業(yè)稅暫行條例的修訂。

　　雖然當時還沒有正式提出營業(yè)稅改征增值稅的問題，但是這個大的方向估計財政部和總局內(nèi)部也有一個把握。因此，營業(yè)稅暫行條例修訂的基調(diào)就不是大調(diào)整，僅僅是針對過去營業(yè)稅政策執(zhí)行中比較突出的問題，特別是03年為了減輕營業(yè)稅重復征稅的問題，大量引入差額征稅后，營業(yè)稅扣除憑證的管理需要提升到法律層次做一些相應調(diào)整。但是，現(xiàn)在回過頭來看，09年營業(yè)稅暫行條例修訂實際調(diào)整是很大的。第一是對營業(yè)稅境內(nèi)外勞務的劃分進行了顛覆性調(diào)整，將營業(yè)稅境內(nèi)外勞務劃分從單一的屬地原則調(diào)整為屬人加屬地原則。這一調(diào)整后來帶來的一系列問題至今對營改增勞務仍有影響，這里暫不詳說。第二個大的調(diào)整就是將非金融機構轉(zhuǎn)讓金融商品納入營業(yè)稅征收范圍。這個實際是一個對金融市場影響非常大的政策，相當于對金融市場征收了一個新的稅。但是，你如果回過頭來看，這么一個對金融市場影響非常大的政策，在條例中只是那么輕描淡寫一下就征了，即將“金融機構”轉(zhuǎn)讓金融商品征收營業(yè)稅改為“納稅人”轉(zhuǎn)讓金融商品征收營業(yè)稅。這里，突然聯(lián)想到今年兩會期間立法法修訂中關于稅收法定的曲折故事。立法法二審稿中“稅種、納稅人、征稅對象、計稅依據(jù)、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度”要制定法律，被簡化為“稅種的開征、停征和稅收征收管理的基本制度”要制定法律引起了人大代表的強烈關注。經(jīng)過趙冬苓代表、劉劍文教授等專家學者的努力，最終立法法確定了稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度法定?，F(xiàn)在回過頭來看，我們的人大代表和專家學者是多么的英明。如果僅提稅種法定，我只要在政策中改幾個字實際就可以對一個新的群體征稅而無需走立法程序。再回過頭來看，我們在09年為什么要對非金融機構征收營業(yè)稅呢，這里有沒有做過深入的調(diào)研，征稅對資本市場帶來的影響有沒有做過深入的分析呢，這里我們無法得知。但是，從一些路邊社聽來的消息，據(jù)說當時對非金融機構征收營業(yè)稅主要是看到私募基金的迅速發(fā)展。有人認為金融機構買賣金融商品要征稅，為什么私募就不征呢，這不公平。于是，duang！營業(yè)稅暫行條例就把“金融機構”改為“納稅人”，開始對非金融機構轉(zhuǎn)讓金融商品征收營業(yè)稅了。

　　好了，既然政策制定出來了，你就要認真執(zhí)行啊。除了你財政部和總局下發(fā)財稅「2009」111號文對個人轉(zhuǎn)讓金融商品免稅，其他非金融機構轉(zhuǎn)讓金融商品都應該要征收營業(yè)稅啊。但是，各地好像都沒有任何反應，對于非金融機構特別是私募買賣金融商品（主要是股票），各地只有零星的征稅案例，大部分稅務局都沒有執(zhí)行到位，這好像有違當時修訂營業(yè)稅暫行條例的初衷哦。這估計也和當時大勢有關。08年后股市不好，私募虧多賺少，征也沒太多油水。但是，到了2011年，大家突然把目光轉(zhuǎn)讓到一般企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股身上。和私募不一樣，一般企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股穩(wěn)賺不賠，而且賺的還不是一點點。于是乎大家激情高漲，準備用09年修訂的營業(yè)稅暫行條例對他們開刀。可是，正準備動刀時，大家發(fā)現(xiàn)了一個問題。金融商品轉(zhuǎn)讓征收營業(yè)稅是按賣出價-買入價。賣出價好定，因為你通過二級市場賣肯定有價格。但買入價呢？由于大多數(shù)限售股都是在上市前獲得的，中間都經(jīng)過多次分轉(zhuǎn)送，買入價如何確定是一個傷腦筋的問題。更麻煩的是，你是對納稅人買賣金融商品征稅，這就是說我買的時候是金融商品，賣的時候也要是金融商品。但限售股不像二級市場買賣股票，我賣的時候是金融商品沒有疑問，但我買的時候是股權。而財稅「2002」191號文明確規(guī)定股權轉(zhuǎn)讓是不征收營業(yè)稅的啊。這個問題不僅困擾納稅人，估計上自總局，下自各級稅務機關都感到很棘手，大家提出了不同的觀點。其中一種觀點認為，你限售股最開始買的時候的確不是金融商品，但你持有的限售股上市了，一上市不就是金融商品了嗎。因此，買入價我不按你實際購買價格算，而按照上市價來算。這樣既解決上市前分轉(zhuǎn)送帶來買入價難以確定的問題，也解決了買入和賣出時不同時都是金融商品的問題。這里，真是感嘆國人鉆字眼的智慧，這么一說還真是那么一回事。但這畢竟只是一種內(nèi)部探討的說辭，沒有財政部和總局的文件啊。

　　但是，全國第一家公開敢把這種想法變成征稅規(guī)定的是廈門，廈門地稅局2012年在《廈門市營業(yè)稅差額征稅管理辦法》（自2012年4月1日起施行）中明確：納稅人在股份公司獲準上市前取得的股票，以該公司獲準上市后首次公開發(fā)行股票的發(fā)行價為買入價，買入價的扣除憑證為股份公司首次公開發(fā)行股票的招股說明書?？吹綇B門地稅的這個做法，我也真是醉了。大家要征起稅來真是任性?！稜I業(yè)稅暫行條例》是行政法規(guī)，該條例第五條：外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務，以賣出價減去買入價后的余額為營業(yè)額。因此，金融商品“買入價”是行政法規(guī)中的一個術語。根據(jù)《行政法規(guī)制定程序條例》（中華人民共和國國務院令（第321號））第六章規(guī)定：行政法規(guī)條文本身需要進一步明確界限或者作出補充規(guī)定的，由國務院解釋。國務院法制機構研究擬訂行政法規(guī)解釋草案，報國務院同意后，由國務院公布或者由國務院授權國務院有關部門公布。對屬于行政工作中具體應用行政法規(guī)的問題，省、自治區(qū)、直轄市人民政府法制機構以及國務院有關部門法制機構請求國務院法制機構解釋的，國務院法制機構可以研究答復；其中涉及重大問題的，由國務院法制機構提出意見，報國務院同意后答復。如果我們將“買入價”作為行政法規(guī)條文本身來看待，這需要財政部、國家稅務總局報國務院法制辦，經(jīng)國務院同意后，財政部和國家稅務總局下發(fā)財稅字的文件來解釋。即使我們退一步將，對“買入價”的解釋只是行政工作中具體應用行政法規(guī)的問題（實際這種看法有問題），那也要財政部和國家稅務總局請求國務院法制辦答復后下發(fā)財稅文件解釋?？偠灾?，對于《營業(yè)稅暫行條例》這個行政法規(guī)中提到的“買入價”，解釋權要么到國務院，要么到國務院法制辦，但最終都應該由財政部、國家稅務總局下文。廈門地稅局何來權力自己就下個文件解釋限售股的“買入價”呢，何況這還算是涉及重大問題的。

　　真正是各地開始放手對限售股征收營業(yè)稅的事件應該是廣西柳州兩面針的公告。根據(jù)兩面針2013年2月23日的公告，兩面針2009-2011年公開轉(zhuǎn)讓中信證券限售股取得的收益，稅務機關要求征收營業(yè)稅。但是，問題是對于買入價無法確定，無法計算稅額從而和稅務機關存在分歧，直到2012年11月還沒有繳納。但是最后，該公司披露，這個問題在在哪個局督查內(nèi)審司向柳州地稅局下發(fā)的《國家稅務總局督查內(nèi)審司關于征求廣西壯族自治區(qū)地方稅務局稅收執(zhí)法督查報告意見的通知》（督審便函「2012」113號），要求該公司補繳這部分營業(yè)稅。由于報告內(nèi)容未公開，我們無從得知總局要求兩面針交營業(yè)稅時的買入價是如何確定的。但據(jù)說這個案子“買入價”是采用的上市首日收盤價。

　　督審便函「2012」113號本來就不是公開文件，這個文件只是給廣西，估計其他地方稅務局在公文系統(tǒng)內(nèi)也是看不到的。但想不到，作為上市公司的兩面針，面臨大額補稅必須向股東公告，這個秘密文件被公開了。這最起碼表明的總局的態(tài)度，就是贊同對限售股征收營業(yè)稅的。于是，12年后各地開始紛紛對非金融機構限售股轉(zhuǎn)讓征收營業(yè)稅，浙江、天津都在2013年自己發(fā)公告明確“買入價”按發(fā)行價。

　　既然總局2012年對柳州督查出的意見是征稅，這個肯定是經(jīng)過內(nèi)部研究的。那為什么國家稅務總局不能出臺公告公開明確“買入價”，而任由各地稅務機關自行下文明確這個行政法規(guī)中的概念，我們不得而知。

　　限售股征收營業(yè)稅，這是一個對資本市場影響非常大的政策，“買入價”如何明確對納稅人的納稅義務也有非常大的影響，且限售股轉(zhuǎn)讓涉及納稅人和納稅額都非常大，應該屬于“涉及重大問題”的事項。09年《營業(yè)稅暫行條例》修訂時為什么把非金融機構轉(zhuǎn)讓金融商品納入營業(yè)稅征稅范圍，從而牽扯出后面的限售股營業(yè)稅問題，這個合理性暫不必探究，畢竟條例的修訂經(jīng)國務院審議通過了，至于是否合理那是后期如何完善立法程序的問題。既然行政法規(guī)明確了，對非金融機構轉(zhuǎn)讓限售股征收營業(yè)稅，從法理上基本是可行的。說基本是因為限售股轉(zhuǎn)讓的特殊性，即他買入時不是金融商品，賣出時才是金融商品，這能否適用買賣金融商品征稅。也就是說《營業(yè)稅暫行條例》需要對買賣金融商品做出具體解釋，這個應該屬于“行政法規(guī)條文本身需要進一步明確界限或者作出補充規(guī)定”的事項，再不濟也應該屬于“行政工作中具體應用行政法規(guī)的問題”。因此，在依法治稅和稅收法定的大背景下，稅務總局應該按照《行政法規(guī)制定程序條例》請示國務院法制辦后自己下文明確限售股轉(zhuǎn)讓是否需要征收營業(yè)稅，如果征稅“買入價”如何確定，不能再任由各地自己下文解釋征稅。同時，正是因為稅務機關一直沒有明確限售股“買入價”的確定方法，致使納稅人無法確定應納稅所得額，從而計算應納稅額導致無法繳納，這個應該屬于《稅收征管法》第五十二條：因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。