限售股征收營(yíng)業(yè)稅歷程回顧合法性反思(附地區(qū)政策)

　　近期，深圳地稅局發(fā)布會(huì)議紀(jì)要，從2015年3月開(kāi)展對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股送轉(zhuǎn)配形成的股票的行為開(kāi)始征收營(yíng)業(yè)稅。雖然2009年?duì)I業(yè)稅暫行條例實(shí)施后，對(duì)于所有企業(yè)金融商品轉(zhuǎn)讓都可以征收營(yíng)業(yè)稅了。但是，對(duì)于非金融企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股征稅一直處于模糊地帶。第一次見(jiàn)諸網(wǎng)絡(luò)的信息還是國(guó)家稅務(wù)總局督查內(nèi)審司針對(duì)廣西柳州兩面針轉(zhuǎn)讓中信證券解禁限售股的征稅報(bào)告（督審便函「2012」113號(hào)）。隨后，全國(guó)給地陸續(xù)有地方出臺(tái)政策明確要征收，比如浙江、廈門(mén)、天津、海南、青島都是直接以公告的形式明確要對(duì)非金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓金融商品征收營(yíng)業(yè)稅，同時(shí)也明確了轉(zhuǎn)讓限售股征收營(yíng)業(yè)稅時(shí)的成本確定方法。但是，唯獨(dú)我們沒(méi)有看到國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)文對(duì)這個(gè)問(wèn)題進(jìn)行明確。

　　對(duì)于非金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓金融商品征營(yíng)業(yè)稅始于2009年?duì)I業(yè)稅暫行條例的修訂。在此之前，只有金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓金融商品才需要征收營(yíng)業(yè)稅。為什么09年修訂的營(yíng)業(yè)稅暫行條例突然要將非金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓金融商品納入營(yíng)業(yè)稅征稅范圍。中國(guó)有些事情說(shuō)起來(lái)就是有點(diǎn)突然。其實(shí)，在08年當(dāng)時(shí)財(cái)政部和稅務(wù)總局為了全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型，只準(zhǔn)備進(jìn)行增值稅暫行條例的修訂。但是當(dāng)方案報(bào)國(guó)務(wù)院法制辦后，大家覺(jué)得，既然你修訂了增值稅暫行條例，消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅暫行條例也和增值稅一樣都是94年頒布的，都十幾年了，就趁著增值稅暫行條例修訂時(shí)一起修訂一下，省的再麻煩總理嗎呵呵。于是，大家有匆忙開(kāi)始了營(yíng)業(yè)稅暫行條例的修訂。

　　雖然當(dāng)時(shí)還沒(méi)有正式提出營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的問(wèn)題，但是這個(gè)大的方向估計(jì)財(cái)政部和總局內(nèi)部也有一個(gè)把握。因此，營(yíng)業(yè)稅暫行條例修訂的基調(diào)就不是大調(diào)整，僅僅是針對(duì)過(guò)去營(yíng)業(yè)稅政策執(zhí)行中比較突出的問(wèn)題，特別是03年為了減輕營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅的問(wèn)題，大量引入差額征稅后，營(yíng)業(yè)稅扣除憑證的管理需要提升到法律層次做一些相應(yīng)調(diào)整。但是，現(xiàn)在回過(guò)頭來(lái)看，09年?duì)I業(yè)稅暫行條例修訂實(shí)際調(diào)整是很大的。第一是對(duì)營(yíng)業(yè)稅境內(nèi)外勞務(wù)的劃分進(jìn)行了顛覆性調(diào)整，將營(yíng)業(yè)稅境內(nèi)外勞務(wù)劃分從單一的屬地原則調(diào)整為屬人加屬地原則。這一調(diào)整后來(lái)帶來(lái)的一系列問(wèn)題至今對(duì)營(yíng)改增勞務(wù)仍有影響，這里暫不詳說(shuō)。第二個(gè)大的調(diào)整就是將非金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓金融商品納入營(yíng)業(yè)稅征收范圍。這個(gè)實(shí)際是一個(gè)對(duì)金融市場(chǎng)影響非常大的政策，相當(dāng)于對(duì)金融市場(chǎng)征收了一個(gè)新的稅。但是，你如果回過(guò)頭來(lái)看，這么一個(gè)對(duì)金融市場(chǎng)影響非常大的政策，在條例中只是那么輕描淡寫(xiě)一下就征了，即將“金融機(jī)構(gòu)”轉(zhuǎn)讓金融商品征收營(yíng)業(yè)稅改為“納稅人”轉(zhuǎn)讓金融商品征收營(yíng)業(yè)稅。這里，突然聯(lián)想到今年兩會(huì)期間立法法修訂中關(guān)于稅收法定的曲折故事。立法法二審稿中“稅種、納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度”要制定法律，被簡(jiǎn)化為“稅種的開(kāi)征、停征和稅收征收管理的基本制度”要制定法律引起了人大代表的強(qiáng)烈關(guān)注。經(jīng)過(guò)趙冬苓代表、劉劍文教授等專(zhuān)家學(xué)者的努力，最終立法法確定了稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度法定?，F(xiàn)在回過(guò)頭來(lái)看，我們的人大代表和專(zhuān)家學(xué)者是多么的英明。如果僅提稅種法定，我只要在政策中改幾個(gè)字實(shí)際就可以對(duì)一個(gè)新的群體征稅而無(wú)需走立法程序。再回過(guò)頭來(lái)看，我們?cè)?9年為什么要對(duì)非金融機(jī)構(gòu)征收營(yíng)業(yè)稅呢，這里有沒(méi)有做過(guò)深入的調(diào)研，征稅對(duì)資本市場(chǎng)帶來(lái)的影響有沒(méi)有做過(guò)深入的分析呢，這里我們無(wú)法得知。但是，從一些路邊社聽(tīng)來(lái)的消息，據(jù)說(shuō)當(dāng)時(shí)對(duì)非金融機(jī)構(gòu)征收營(yíng)業(yè)稅主要是看到私募基金的迅速發(fā)展。有人認(rèn)為金融機(jī)構(gòu)買(mǎi)賣(mài)金融商品要征稅，為什么私募就不征呢，這不公平。于是，duang！營(yíng)業(yè)稅暫行條例就把“金融機(jī)構(gòu)”改為“納稅人”，開(kāi)始對(duì)非金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓金融商品征收營(yíng)業(yè)稅了。

　　好了，既然政策制定出來(lái)了，你就要認(rèn)真執(zhí)行啊。除了你財(cái)政部和總局下發(fā)財(cái)稅「2009」111號(hào)文對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓金融商品免稅，其他非金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓金融商品都應(yīng)該要征收營(yíng)業(yè)稅啊。但是，各地好像都沒(méi)有任何反應(yīng)，對(duì)于非金融機(jī)構(gòu)特別是私募買(mǎi)賣(mài)金融商品（主要是股票），各地只有零星的征稅案例，大部分稅務(wù)局都沒(méi)有執(zhí)行到位，這好像有違當(dāng)時(shí)修訂營(yíng)業(yè)稅暫行條例的初衷哦。這估計(jì)也和當(dāng)時(shí)大勢(shì)有關(guān)。08年后股市不好，私募虧多賺少，征也沒(méi)太多油水。但是，到了2011年，大家突然把目光轉(zhuǎn)讓到一般企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股身上。和私募不一樣，一般企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股穩(wěn)賺不賠，而且賺的還不是一點(diǎn)點(diǎn)。于是乎大家激情高漲，準(zhǔn)備用09年修訂的營(yíng)業(yè)稅暫行條例對(duì)他們開(kāi)刀?？墒牵郎?zhǔn)備動(dòng)刀時(shí)，大家發(fā)現(xiàn)了一個(gè)問(wèn)題。金融商品轉(zhuǎn)讓征收營(yíng)業(yè)稅是按賣(mài)出價(jià)-買(mǎi)入價(jià)。賣(mài)出價(jià)好定，因?yàn)槟阃ㄟ^(guò)二級(jí)市場(chǎng)賣(mài)肯定有價(jià)格。但買(mǎi)入價(jià)呢？由于大多數(shù)限售股都是在上市前獲得的，中間都經(jīng)過(guò)多次分轉(zhuǎn)送，買(mǎi)入價(jià)如何確定是一個(gè)傷腦筋的問(wèn)題。更麻煩的是，你是對(duì)納稅人買(mǎi)賣(mài)金融商品征稅，這就是說(shuō)我買(mǎi)的時(shí)候是金融商品，賣(mài)的時(shí)候也要是金融商品。但限售股不像二級(jí)市場(chǎng)買(mǎi)賣(mài)股票，我賣(mài)的時(shí)候是金融商品沒(méi)有疑問(wèn)，但我買(mǎi)的時(shí)候是股權(quán)。而財(cái)稅「2002」191號(hào)文明確規(guī)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓是不征收營(yíng)業(yè)稅的啊。這個(gè)問(wèn)題不僅困擾納稅人，估計(jì)上自總局，下自各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)都感到很棘手，大家提出了不同的觀點(diǎn)。其中一種觀點(diǎn)認(rèn)為，你限售股最開(kāi)始買(mǎi)的時(shí)候的確不是金融商品，但你持有的限售股上市了，一上市不就是金融商品了嗎。因此，買(mǎi)入價(jià)我不按你實(shí)際購(gòu)買(mǎi)價(jià)格算，而按照上市價(jià)來(lái)算。這樣既解決上市前分轉(zhuǎn)送帶來(lái)買(mǎi)入價(jià)難以確定的問(wèn)題，也解決了買(mǎi)入和賣(mài)出時(shí)不同時(shí)都是金融商品的問(wèn)題。這里，真是感嘆國(guó)人鉆字眼的智慧，這么一說(shuō)還真是那么一回事。但這畢竟只是一種內(nèi)部探討的說(shuō)辭，沒(méi)有財(cái)政部和總局的文件啊。

　　但是，全國(guó)第一家公開(kāi)敢把這種想法變成征稅規(guī)定的是廈門(mén)，廈門(mén)地稅局2012年在《廈門(mén)市營(yíng)業(yè)稅差額征稅管理辦法》（自2012年4月1日起施行）中明確：納稅人在股份公司獲準(zhǔn)上市前取得的股票，以該公司獲準(zhǔn)上市后首次公開(kāi)發(fā)行股票的發(fā)行價(jià)為買(mǎi)入價(jià)，買(mǎi)入價(jià)的扣除憑證為股份公司首次公開(kāi)發(fā)行股票的招股說(shuō)明書(shū)?？吹綇B門(mén)地稅的這個(gè)做法，我也真是醉了。大家要征起稅來(lái)真是任性?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例》是行政法規(guī)，該條例第五條：外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買(mǎi)賣(mài)業(yè)務(wù)，以賣(mài)出價(jià)減去買(mǎi)入價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。因此，金融商品“買(mǎi)入價(jià)”是行政法規(guī)中的一個(gè)術(shù)語(yǔ)。根據(jù)《行政法規(guī)制定程序條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令（第321號(hào)））第六章規(guī)定：行政法規(guī)條文本身需要進(jìn)一步明確界限或者作出補(bǔ)充規(guī)定的，由國(guó)務(wù)院解釋。國(guó)務(wù)院法制機(jī)構(gòu)研究擬訂行政法規(guī)解釋草案，報(bào)國(guó)務(wù)院同意后，由國(guó)務(wù)院公布或者由國(guó)務(wù)院授權(quán)國(guó)務(wù)院有關(guān)部門(mén)公布。對(duì)屬于行政工作中具體應(yīng)用行政法規(guī)的問(wèn)題，省、自治區(qū)、直轄市人民政府法制機(jī)構(gòu)以及國(guó)務(wù)院有關(guān)部門(mén)法制機(jī)構(gòu)請(qǐng)求國(guó)務(wù)院法制機(jī)構(gòu)解釋的，國(guó)務(wù)院法制機(jī)構(gòu)可以研究答復(fù)；其中涉及重大問(wèn)題的，由國(guó)務(wù)院法制機(jī)構(gòu)提出意見(jiàn)，報(bào)國(guó)務(wù)院同意后答復(fù)。如果我們將“買(mǎi)入價(jià)”作為行政法規(guī)條文本身來(lái)看待，這需要財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局報(bào)國(guó)務(wù)院法制辦，經(jīng)國(guó)務(wù)院同意后，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)財(cái)稅字的文件來(lái)解釋。即使我們退一步將，對(duì)“買(mǎi)入價(jià)”的解釋只是行政工作中具體應(yīng)用行政法規(guī)的問(wèn)題（實(shí)際這種看法有問(wèn)題），那也要財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局請(qǐng)求國(guó)務(wù)院法制辦答復(fù)后下發(fā)財(cái)稅文件解釋?？偠灾?，對(duì)于《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》這個(gè)行政法規(guī)中提到的“買(mǎi)入價(jià)”，解釋權(quán)要么到國(guó)務(wù)院，要么到國(guó)務(wù)院法制辦，但最終都應(yīng)該由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下文。廈門(mén)地稅局何來(lái)權(quán)力自己就下個(gè)文件解釋限售股的“買(mǎi)入價(jià)”呢，何況這還算是涉及重大問(wèn)題的。

　　真正是各地開(kāi)始放手對(duì)限售股征收營(yíng)業(yè)稅的事件應(yīng)該是廣西柳州兩面針的公告。根據(jù)兩面針2013年2月23日的公告，兩面針2009-2011年公開(kāi)轉(zhuǎn)讓中信證券限售股取得的收益，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求征收營(yíng)業(yè)稅。但是，問(wèn)題是對(duì)于買(mǎi)入價(jià)無(wú)法確定，無(wú)法計(jì)算稅額從而和稅務(wù)機(jī)關(guān)存在分歧，直到2012年11月還沒(méi)有繳納。但是最后，該公司披露，這個(gè)問(wèn)題在在哪個(gè)局督查內(nèi)審司向柳州地稅局下發(fā)的《國(guó)家稅務(wù)總局督查內(nèi)審司關(guān)于征求廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局稅收?qǐng)?zhí)法督查報(bào)告意見(jiàn)的通知》（督審便函「2012」113號(hào)），要求該公司補(bǔ)繳這部分營(yíng)業(yè)稅。由于報(bào)告內(nèi)容未公開(kāi)，我們無(wú)從得知總局要求兩面針交營(yíng)業(yè)稅時(shí)的買(mǎi)入價(jià)是如何確定的。但據(jù)說(shuō)這個(gè)案子“買(mǎi)入價(jià)”是采用的上市首日收盤(pán)價(jià)。

　　督審便函「2012」113號(hào)本來(lái)就不是公開(kāi)文件，這個(gè)文件只是給廣西，估計(jì)其他地方稅務(wù)局在公文系統(tǒng)內(nèi)也是看不到的。但想不到，作為上市公司的兩面針，面臨大額補(bǔ)稅必須向股東公告，這個(gè)秘密文件被公開(kāi)了。這最起碼表明的總局的態(tài)度，就是贊同對(duì)限售股征收營(yíng)業(yè)稅的。于是，12年后各地開(kāi)始紛紛對(duì)非金融機(jī)構(gòu)限售股轉(zhuǎn)讓征收營(yíng)業(yè)稅，浙江、天津都在2013年自己發(fā)公告明確“買(mǎi)入價(jià)”按發(fā)行價(jià)。

　　既然總局2012年對(duì)柳州督查出的意見(jiàn)是征稅，這個(gè)肯定是經(jīng)過(guò)內(nèi)部研究的。那為什么國(guó)家稅務(wù)總局不能出臺(tái)公告公開(kāi)明確“買(mǎi)入價(jià)”，而任由各地稅務(wù)機(jī)關(guān)自行下文明確這個(gè)行政法規(guī)中的概念，我們不得而知。

　　限售股征收營(yíng)業(yè)稅，這是一個(gè)對(duì)資本市場(chǎng)影響非常大的政策，“買(mǎi)入價(jià)”如何明確對(duì)納稅人的納稅義務(wù)也有非常大的影響，且限售股轉(zhuǎn)讓涉及納稅人和納稅額都非常大，應(yīng)該屬于“涉及重大問(wèn)題”的事項(xiàng)。09年《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》修訂時(shí)為什么把非金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓金融商品納入營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，從而牽扯出后面的限售股營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題，這個(gè)合理性暫不必探究，畢竟條例的修訂經(jīng)國(guó)務(wù)院審議通過(guò)了，至于是否合理那是后期如何完善立法程序的問(wèn)題。既然行政法規(guī)明確了，對(duì)非金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓限售股征收營(yíng)業(yè)稅，從法理上基本是可行的。說(shuō)基本是因?yàn)橄奘酃赊D(zhuǎn)讓的特殊性，即他買(mǎi)入時(shí)不是金融商品，賣(mài)出時(shí)才是金融商品，這能否適用買(mǎi)賣(mài)金融商品征稅。也就是說(shuō)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》需要對(duì)買(mǎi)賣(mài)金融商品做出具體解釋?zhuān)@個(gè)應(yīng)該屬于“行政法規(guī)條文本身需要進(jìn)一步明確界限或者作出補(bǔ)充規(guī)定”的事項(xiàng)，再不濟(jì)也應(yīng)該屬于“行政工作中具體應(yīng)用行政法規(guī)的問(wèn)題”。因此，在依法治稅和稅收法定的大背景下，稅務(wù)總局應(yīng)該按照《行政法規(guī)制定程序條例》請(qǐng)示國(guó)務(wù)院法制辦后自己下文明確限售股轉(zhuǎn)讓是否需要征收營(yíng)業(yè)稅，如果征稅“買(mǎi)入價(jià)”如何確定，不能再任由各地自己下文解釋征稅。同時(shí)，正是因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)一直沒(méi)有明確限售股“買(mǎi)入價(jià)”的確定方法，致使納稅人無(wú)法確定應(yīng)納稅所得額，從而計(jì)算應(yīng)納稅額導(dǎo)致無(wú)法繳納，這個(gè)應(yīng)該屬于《稅收征管法》第五十二條：因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。