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你好， 售后租回交易的會計(jì)處理 特殊租賃業(yè)務(wù)包括三種：轉(zhuǎn)租賃、生產(chǎn)商或經(jīng)銷商的融資租賃、售后租回。這里要學(xué)習(xí)的售后租回是相對最難理解的，可能看幾遍了都看不懂。不用擔(dān)心，只要靜下心來看大白話，一定可以輕松看懂。 一、什么是售后租回？為什么會有售后租回？ 老規(guī)矩，先畫個(gè)圖，一圖讀懂什么是售后租回以及各主體的身份。 從上圖可以看出，這里包含了關(guān)于同一項(xiàng)資產(chǎn)的兩個(gè)交易關(guān)系： 首先，A出售給B。A是賣方，B是買方。 然后，B出租給A。B是出租人，A是承租人。 A既是賣方，又是承租人，屬于賣方兼承租人。B既是賣方，又是出租人，屬于買方兼出租人。這樣的業(yè)務(wù)就是售后租回交易。 A把資產(chǎn)賣給了B，又租回來，證明A對資產(chǎn)是有使用需求的。那A為什么要賣掉？ 因?yàn)锳把資產(chǎn)出售給B可以一次性獲得一大筆錢，但是租回資產(chǎn)，只需要按約定期限每期支付一小筆錢，A手里就會剩余一大資金可以利用。 這樣既滿足A的資金使用需求，又滿足了A的資產(chǎn)使用需求。對A來說，就是一種融資行為。 B從A買進(jìn)資產(chǎn)，又出租給A，證明B對資產(chǎn)是沒有使用需求的。那B為什么要買進(jìn)？ 從B的角度出發(fā)，如果不考慮資產(chǎn)的存在，其實(shí)就是B把一大筆錢借給了A，A分期向B還款，但這樣對A來說風(fēng)險(xiǎn)很大，因?yàn)锽隨時(shí)可能還不上錢，所以通過把資產(chǎn)賣給B，A還不上錢時(shí)，B至少享有資產(chǎn)的所有權(quán)，類似用資產(chǎn)做擔(dān)保，只是這里轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)的所有權(quán)。 這樣既給了B一個(gè)投資有保障、風(fēng)險(xiǎn)又小的機(jī)會，又滿足了B的獲取投資收益的需求。對B來說，就是一種投資行為。 所以，周瑜打黃蓋——一個(gè)愿打，一個(gè)愿挨，售后租回交易就達(dá)成了。 二、售后回租的識別 既然這個(gè)交易叫做售后租回，也就是先出售再租回，出售也就是先得符合銷售。會計(jì)講究實(shí)質(zhì)重于形式，一項(xiàng)交易形式上確實(shí)轉(zhuǎn)移了法定所有權(quán)，但實(shí)質(zhì)上不一定就屬于銷售，還需要加以判斷。 屬于銷售的，才構(gòu)成售后租回，否則就不構(gòu)成。也就是說，判斷一項(xiàng)交易是否屬于售后租回，就看是否屬于銷售。 具體如何判斷是否屬于銷售，就要回到《收入》這章，能夠確認(rèn)收入的就是銷售，也就是說符合收入確認(rèn)條件的才屬于銷售。 我們在《收入》中學(xué)過，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，并不能僅僅只考慮商品的法定所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給客戶，還需要綜合考慮對商品是否享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利、客戶是否占有商品實(shí)物、商品的主要風(fēng)險(xiǎn)和收益是否轉(zhuǎn)移給客戶、客戶是否已經(jīng)接受了商品。這些在前面的收入大白話中講過，這里不深究。 上面說的確認(rèn)收入是看商品的控制權(quán)是否從賣方轉(zhuǎn)移給買方，言外之意，在銷售發(fā)生以前，控制權(quán)是在賣方（上圖A）手中的，否則就談不上在控制權(quán)轉(zhuǎn)移給買方時(shí)確認(rèn)收入。 我們這里學(xué)習(xí)的是判斷一項(xiàng)售后租回業(yè)務(wù)是否屬于銷售，并不是判斷是否可以確認(rèn)收入，確認(rèn)收入是銷售發(fā)生以后的事情。所以，我們只需要看賣方兼承租人A是否享有資產(chǎn)的控制權(quán)，如果A享有控制權(quán)，才有資格作為賣方出售資產(chǎn)，后續(xù)才有資格在控制權(quán)轉(zhuǎn)移給買方兼出租人B時(shí)考慮確認(rèn)收入（但是售后租回這個(gè)特殊業(yè)務(wù)中不確認(rèn)收入，因?yàn)檫@里一般是固定資產(chǎn)，不是存貨，而且如果可以確認(rèn)收入的話，企業(yè)就可以利用售后回租操縱利潤了）。 所以，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售，就看資產(chǎn)轉(zhuǎn)移之前承租人是否取得對資產(chǎn)的控制權(quán)。 如果承租人（賣方）在資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給出租人（買方）之前已經(jīng)取得對標(biāo)的資產(chǎn)的控制，則該交易屬于售后租回交易。 如果承租人在資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給出租人之前沒有取得對標(biāo)的資產(chǎn)的控制，那么即便承租人在資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給出租人之前先獲得標(biāo)的資產(chǎn)的法定所有權(quán)，該交易也不屬于售后租回交易。 三、會計(jì)處理 會計(jì)處理這部分的邏輯稍有點(diǎn)點(diǎn)復(fù)雜，先畫個(gè)小框架。 （一）屬于銷售的會計(jì)處理 1. 賣方兼承租人的會計(jì)處理 對于賣方兼承租人而言，就兩個(gè)角色，可以分為兩個(gè)交易來看，但都是基于同一項(xiàng)資產(chǎn)。 一是作為賣方，把資產(chǎn)賣給買方。 出售固定資產(chǎn)，收到的是銀行存款，同時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)處置損益。這屬于《固定資產(chǎn)》這章中學(xué)過的內(nèi)容。 對應(yīng)的會計(jì)分錄為: 借：銀行存款 貸：固定資產(chǎn) 資產(chǎn)處置損益 為了幫助大家理解，我拆分開來講，這里省去了通過固定資產(chǎn)清理這個(gè)中轉(zhuǎn)站。 二是作為承租人，從出租人處租回資產(chǎn)。 承租人采用統(tǒng)一的會計(jì)處理方式，確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。這屬于前面幾節(jié)學(xué)過的內(nèi)容。 對應(yīng)的會計(jì)分錄為: 借：使用權(quán)資產(chǎn) 　　租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 　貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 銀行存款 出售資產(chǎn)收回一筆錢，同時(shí)又拿出一筆錢去租回來。相當(dāng)于把固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值分為兩部分，一部分按公允價(jià)值賣了收回銀行存款，另一部分換回了使用權(quán)資產(chǎn)（其實(shí)這部分也是賣了再拿錢去租）。 所以，售后租回業(yè)務(wù)就是把出售和租回兩個(gè)交易組合在一起。會計(jì)分錄也是兩個(gè)交易的分錄整合到一起就可以了。 借：銀行存款 使用權(quán)資產(chǎn) 　　租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 　貸：固定資產(chǎn) 租賃負(fù)債——租賃付款額 資產(chǎn)處置損益 以上是賣方兼承租人的處理，其實(shí)本質(zhì)上沒有新內(nèi)容。 2.買方兼出租人的會計(jì)處理 買方兼出租人的會計(jì)處理與賣方兼承租人的處理原理一樣，就是買進(jìn)資產(chǎn)，再把資產(chǎn)出租資產(chǎn)，按照前面學(xué)過的出租人的處理方式處理就行了，教材上也沒有細(xì)說，就一句話。 3. 銷售對價(jià)的公允價(jià)值與資產(chǎn)的公允價(jià)值不同的調(diào)整 回到這個(gè)圖中： 前面說過，對A來說，就是一種融資行為；對B來說，就是一種投資行為。 如果A銷售給B的資產(chǎn)的價(jià)格低于資產(chǎn)的公允價(jià)值，就相當(dāng)于沒有按照公平的市場交易來，B少給了A一部分錢（就是銷售價(jià)格和公允價(jià)值之間的差額），就要想辦法調(diào)整成公平的市場價(jià)格，但又不能破壞自由交易的原則，考慮到A還要為租回資產(chǎn)支付租金，會計(jì)前輩們就想出來了一個(gè)解決辦法，把B少給的這部分錢，當(dāng)成是A支付給B的預(yù)付租金。 如果A銷售給B的資產(chǎn)的價(jià)格高于資產(chǎn)的公允價(jià)值，同理，需要調(diào)整成公平的市場價(jià)值（公允價(jià)值），考慮到A采用售后租回的目的就是為了融資，A多收到的這筆錢就相當(dāng)于是A額外向B融的資，即視為額外融資處理。 （二）不屬于銷售的會計(jì)處理 上面說的是屬于銷售的會計(jì)處理，也就是屬于售后租回業(yè)務(wù)的處理。如果不屬于銷售，也就不屬于售后租回的業(yè)務(wù)，那么就不能按照上面的方式來處理。 不屬于銷售，就說明只是形式上看起來像售后回租，實(shí)質(zhì)上不屬于。但賣方兼承租人與買方兼出租人之間的交易目的還是一樣的，A為了融資，B為了投資。只是不符合資產(chǎn)的銷售，可以理解成這筆借款沒有了資產(chǎn)作為擔(dān)保，那就是普通的借貸合同，即B一次性借錢給A，A分期還款給B。 對賣方兼承租人A來說，這筆借款就是長期應(yīng)付款，屬于金融負(fù)債；對買方兼出租人B來說，就是長期應(yīng)收款，屬于金融資產(chǎn)。