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您好，我國增值稅實行進項稅額抵扣制度，但在一些特定情況下，納稅人已經(jīng)抵扣的進項稅額必須轉(zhuǎn)出。目前進項稅額的轉(zhuǎn)出主要有以下幾種情況：（1）納稅人購進的貨物及在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失；（2）納稅人購進的貨物或應稅勞務改變用途，如用于非應稅項目、免稅項目或集體福利與個人消費等。這兩種情況已抵扣的進項稅額之所以要轉(zhuǎn)出，是因為原購進貨物或應稅勞務不能產(chǎn)生增值稅銷項稅額，已抵扣的進項稅額失去了抵扣的來源。其他需要轉(zhuǎn)出進項稅額的情況有，商業(yè)企業(yè)收到供貨企業(yè)的平銷返利，出口企業(yè)按“免、抵、退”辦法計算應計入主營業(yè)務成本的不得免征和抵扣稅額等。本文主要就前兩種情況進項稅額轉(zhuǎn)出的有關(guān)問題作一探析。 　　一、關(guān)于非正常損失 　　根據(jù)《增值稅條例實施細則》，“非正常損失”是指生產(chǎn)、經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括：（1）自然災害損失；（2）因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉爛變質(zhì)等損失；（3）其他非正常損失。稅法對“非正常損失”采用的是“正列舉”的方法，稅法沒有列舉的就不屬“非正常損失”。但一些特殊情況下發(fā)生的損失究竟是否“非正常損失”，以及如何轉(zhuǎn)出已抵扣的進項稅額，仍是需要分析、研究和判斷的。 　　（一）毀損存貨尚有部分處理價值如何轉(zhuǎn)出進項稅額 　　一般來說，已毀損的存貨，除了貨物滅失外，即使是作為廢品，也是具有一定處理價值的，那么此時存貨的進項稅額是否需要轉(zhuǎn)出，應該如何轉(zhuǎn)出呢？ 　　例1.某企業(yè)是增值稅一般納稅人，購進一批價值10萬元的電線，進項稅額1.7萬元。因倉庫發(fā)生火災，電線全部被燒毀，企業(yè)將殘余金屬作為廢品處理，得款5850元。單位財務部門認為，處理殘余金屬要按規(guī)定繳納增值稅，清理收入相應部分的進項稅額也可以抵扣而不用轉(zhuǎn)出。被燒毀電線有關(guān)增值稅事項的計算過程：處理廢金屬的不含稅收入為5850÷（1+17%）=5000元，增值稅銷項稅額5000×17%=850元，應轉(zhuǎn)出進項稅額17000×（100000-5000）÷100000=16150元，可以抵扣進項稅額17000-16150=850元，等于處理廢金屬的銷項稅額，即處理廢金屬應納增值稅為0. 　　這種觀點看似有道理，但在稅法上是沒有依據(jù)的，且購進存貨的成本與處理廢品的收入不具有可比性，以兩者之差作為毀損存貨的實際成本也是不合適的。被燒毀的電線，已失去了其應有用途，不能再正常地進入下一流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，明顯屬于《增值稅條例》中因自然災害產(chǎn)生的“非正常損失”，其進項稅額應全部轉(zhuǎn)出，同時處理殘余金屬應按規(guī)定計提銷項稅額：5850÷（1+17%）×17%=850元。 　?。ǘ┇@得保險賠償?shù)臍p存貨應否轉(zhuǎn)出進項稅額 　　例2.承例1，假設企業(yè)該批電線已投財產(chǎn)保險，并獲得保險補償58500元，此時對于增值稅的處理有兩種觀點：（1）保險公司的補償視同銷售實現(xiàn)，按補償額計提銷項稅額：58500÷（1+17%）×17%=8500元，同時存貨的進項稅額也可以抵扣；（2）電線被燒毀，發(fā)生非正常損失已成事實，所以其進項稅額17000元應全部轉(zhuǎn)出，保險賠償也不應計提銷項稅額。 　　在保險公司非全額賠償?shù)那闆r下，第一種觀點的計算顯然對企業(yè)更有利。但在存貨遭受自然災害已毀損的情況下，作進項稅額轉(zhuǎn)出不但是稅法的要求，同時存貨既然毀損也就不可能存在銷售的實現(xiàn)，因此企業(yè)獲得的該保險補償并不涉及流轉(zhuǎn)稅，不應計提銷項稅額，只需計入應納稅所得額。所以筆者認為第二種處理是正確的。 　?。ㄈ┍粵]收或被強制低價收購的貨物應否轉(zhuǎn)出進項稅額 　　我國對有些特殊商品實行經(jīng)營許可證制度，同時對一些商品的異地流通也有限制。沒有取得許可證而經(jīng)營相關(guān)商品，或者對禁止異地流通的貨物運往異地，可能會被沒收或被有關(guān)政府部門以低價強制收購。這種被沒收或被低價收購的貨物，是否應作為“非正常損失”轉(zhuǎn)出進項稅額呢？ 　　例3.某企業(yè)經(jīng)營的A商品屬禁止異地流通貨物。該企業(yè)將一批價值10萬元的A商品運往某地銷售時，被當?shù)毓ど滩块T查處，并被以5萬元的低價強制收購。企業(yè)在稅務處理時，對被低價收購的A商品按“非正常損失”處理，轉(zhuǎn)出進項稅額1.7萬元，同時，認為商品銷售沒有實現(xiàn)，因而沒有計提銷項稅額。 　　筆者以為，該企業(yè)這樣處理是欠妥的。商品被沒收，并不屬于稅法所列舉的“非正常損失”范疇；同時，商品被沒收，也并不意味著其退出了正常的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，在有關(guān)部門以拍賣等形式處理后，該商品還會繼續(xù)進行正常的流轉(zhuǎn)，因此對于被沒收的貨物，企業(yè)應按銷售處理，計提銷項稅額。但是按照工商部門5萬元的收購價計提銷項稅額，稅務部門會不會以“價格明顯偏低并無正當理由”而要求按核定銷售額調(diào)整其銷項稅額呢？筆者認為，一方面該價格確屬“明顯偏低”，另一方面商品被強制收購雖非企業(yè)主觀意志所能決定的，卻是其違規(guī)經(jīng)營直接造成的，因此這種“價格明顯偏低”應屬“無正當理由”，應按核定銷售額調(diào)整其銷項稅額。 　?。ㄋ模┘{稅人低價銷售商品，應否按“非正常損失”轉(zhuǎn)出進項稅額 　　由于產(chǎn)品的更新?lián)Q代、結(jié)構(gòu)調(diào)整，以及市場變化，納稅人往往會以低價，甚至低于成本的價格銷售產(chǎn)品，對于這種情況，國稅函〖2002〗1103號文作了明確規(guī)定，即“如果流動資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化，價格降低，價值量減少”，則不屬于《增值稅暫行條例實施細則》所規(guī)定的“非正常損失”，不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。但實務中存在這樣的情況，即發(fā)生毀損的存貨，除被盜竊等原因而發(fā)生滅失外，只要貨物還存在，或者還有殘余物，就像例1所舉的例子，總會有一點處理價值的，納稅人很可能會濫用1103號文而不作進項稅額轉(zhuǎn)出，并按照所銷售的低價格計提銷項稅額。這時由于貨物已經(jīng)處理，稅務機關(guān)要調(diào)查確認低價處理的原因就很困難。因此如果納稅人確實由于1103號文所說的理由而低價銷售商品，應及時向稅務部門報告，以避免不必要的稅務糾紛。 　　二、存貨盤虧何時轉(zhuǎn)出進項稅額 　　根據(jù)《企業(yè)會計制度》，企業(yè)存貨應定期盤點，盤虧的存貨在查明原因前，應轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損益”。那么盤虧存貨的進項稅額，是否應同時轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損益”呢？《制度》沒有明確說明，而財會字〖1993〗83號文《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》規(guī)定，“企業(yè)購進的貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失……，其進項稅額，應相應轉(zhuǎn)入有關(guān)科目，借記‘待處理財產(chǎn)損益’，……”。但在存貨盤虧尚未查明原因前，并不能確定盤虧的存貨是否屬“非正常損失”，而如果是正常損耗，其進項稅額并不需轉(zhuǎn)出，如果在盤虧時即將進項稅額全部轉(zhuǎn)出，就有可能使企業(yè)的利益受到損害。所以筆者認為，存貨在盤虧時應只將存貨的成本轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損益”，至于存貨的進項稅額，待查明原因后，再確定是否轉(zhuǎn)出。當然實務中也有這樣的情況，企業(yè)盤虧資產(chǎn)，為了不減少賬面資產(chǎn)，同時也為了延遲進項稅額的轉(zhuǎn)出，將盤虧的存貨長期掛賬而不作處理，這是不符合會計制度和稅法規(guī)定的?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)盤盈盤虧的資產(chǎn)應于期末結(jié)賬前查明原因處理完畢；稅法上，國家稅務總局第13號令《企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除辦法》也規(guī)定，企業(yè)各項財產(chǎn)應在損失發(fā)生當年度申報扣除。所以企業(yè)若將盤虧資產(chǎn)長期掛賬而不作處理，不但違反會計制度規(guī)定，也不符合稅前扣除的要求，最終會使自己蒙受稅收利益上的損失。 　　三、改變用途的購進貨物或應稅勞務的進項稅額轉(zhuǎn)出 　　已抵扣進項稅額的外購貨物或應稅勞務，如果改變用途，即用于免稅、非應稅項目、集體福利或個人消費等情況時，其已抵扣進項稅額應轉(zhuǎn)出。根據(jù)《增值稅條例實施細則》，此種情況下進項稅額轉(zhuǎn)出有如下幾種方法：（1）納稅人能夠準確劃分不得抵扣進項稅額的，則可將所耗用貨物按購進時己抵扣的進項稅額轉(zhuǎn)出。（2）無法準確確定應轉(zhuǎn)出進項稅額的，則按所耗存貨的實際成本計算抵扣進項稅額。第二種方法，一方面計算轉(zhuǎn)出進項稅額的基數(shù)要大于第一種，因為存貨的實際成本，不但包括購買價，還包括入庫前的運雜費、整理挑選等費用；另一方面，在所耗存貨存在不同稅率時，如既有適用17%和13%的貨物，也有適用10%的廢舊物資，適用7%的運費等，則要從高按17%的稅率計算轉(zhuǎn)出的進項稅額，所以第二種方法計算轉(zhuǎn)出的進項稅額一般要大于第一種方法計算轉(zhuǎn)出的進項稅額。會計核算的準確與否對企業(yè)納稅的重要性，由此也可見一斑。（3）對于納稅人兼營免稅、非應稅項目而不能準確確定應轉(zhuǎn)出進項稅額的，《增值稅條例實施細則》規(guī)定，應按如下公式計算轉(zhuǎn)出進項稅額：當月全部進項稅額×當月免稅、非應稅項目銷售額÷當月全部銷售額。財稅〖2005〗165號文《關(guān)于增值稅若干問題的通知》將此公式修改為：（當月全部進項稅額-當月可準確劃分用于應稅項目、免稅項目及非應稅項目的進項稅額）×（當月免稅項目銷售額、非應稅項目營業(yè)稅合計/當月全部銷售額、營業(yè)稅合計）+當月可準確劃分用于免稅項目和非應稅項目進項稅額。這樣的計算應該說比原公式更加合理，計算結(jié)果更加準確，但并不能說按后者計算的轉(zhuǎn)出進項稅額就一定比按原公式計算的少。 　　例4.某納稅人生產(chǎn)免稅產(chǎn)品C和應稅產(chǎn)品D，當月發(fā)生進項稅額500萬元，其中可準確確定用于C產(chǎn)品的進項稅額100萬元，用于D產(chǎn)品的進項稅額250萬元。當月C產(chǎn)品銷售額1500萬元，D產(chǎn)品銷售額2500萬元。 　　按原公式計算轉(zhuǎn)出的進項稅額：500×1500/（1500+2500）=187.5萬元； 　　按修改后公式計算轉(zhuǎn)出的進項稅額：（500-100-250）×1500/（1500+2500）+100=156.25萬元。后者的計算結(jié)果小于前者。 　　假設可準確確定用于C產(chǎn)品的進項稅150萬元，則按原公式計算轉(zhuǎn)出的進項稅仍為187.5萬元；按修改后公式計算轉(zhuǎn)出的進項稅額：（500-150-250）×1500/（1500+2500）+150=187.5萬元。兩者計算結(jié)果是一致的。 　　假設可準確確定用于C產(chǎn)品的進項稅160萬元，則按原公式計算轉(zhuǎn)出的進項稅仍為187.5萬元；按修改后公式計算轉(zhuǎn)出的進項稅額：（500-160-250）×1500/（1500+2500）+160=193.75萬元。后者的計算結(jié)果大于前者。 　　這里還需要注意的幾個問題是： 　　1.國稅函［1995］288號《增值稅問題解答之一》曾規(guī)定，在按《增值稅條例實施細則》計算轉(zhuǎn)出進項稅額時，如果因月度之間購銷不均衡而出現(xiàn)不得抵扣進項稅額計算不實時，稅務機關(guān)可采取年度清算的辦法對月度計算的數(shù)據(jù)進行調(diào)整。應該說，按照165號文計算的不得抵扣進項稅額，在月度之間購銷不均衡時也會出現(xiàn)計算不實的情況，對此盡管165號文未明確是否應按288號文的規(guī)定進行調(diào)整，筆者認為也仍應按年度清算的辦法對月度計算的數(shù)據(jù)進行調(diào)整。 　　2.在能夠準確劃分不得抵扣進項稅額情況下，在轉(zhuǎn)出按扣除率計算的進項稅額時，如運費、廢舊物資、農(nóng)產(chǎn)品的進項稅，由于賬面所提供的支付額是扣除了進項稅額后的支付額，因此在轉(zhuǎn)出進項稅額時，應將該支付額還原為含稅的支付額再計算轉(zhuǎn)出的進項稅額。 　　3.并非納稅人兼營的所有免稅項目都要轉(zhuǎn)出進項稅額。一個例外情況是電力部門收取的農(nóng)村電網(wǎng)維護費。財稅［1998］47號文規(guī)定對電力部門收取的該費用免征增值稅，同時國稅函［2002］421號文明確對該費用應分擔的進項稅額應作轉(zhuǎn)出處理。對421號文的這條規(guī)定，實務中歷來很有爭議，因為電力部門收取的該費用主要是為了補償?shù)蛪壕€路損耗、維護費以及電工經(jīng)費，很少涉及到增值稅。國稅函［2005］778號文終于明確，對該免稅項目不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。 　　四、正確區(qū)分視同銷售和進項稅額轉(zhuǎn)出 　　增值稅暫行條例及其實施細則對視同銷售和不得抵扣進項稅額的情形分別作了列舉說明，實務中這兩種行為很容易產(chǎn)生混淆，甚至有些教材也會產(chǎn)生這方面的錯誤。某稅法教材在講解進項稅額轉(zhuǎn)出時舉了這樣一個例子： 　　例5：某公司購進一批衣料，委托服裝廠加工成服裝用于對外贈送。購買衣料與支付加工費的進項稅額都已作抵扣處理。該廠在收到委托加工的服裝對外贈送時，應將購買衣料與支付加工費已抵扣的進項稅作轉(zhuǎn)出處理，計入服裝成本。 　　本例中，外購衣料與應稅勞務加工成服裝，并不屬于稅法規(guī)定的進項稅額不得抵扣的任何情形，卻將其進項稅額作轉(zhuǎn)出處理；而將委托加工的服裝對外贈送屬于稅法規(guī)定的視同銷售行為，卻未按視同銷售計提銷項稅額，因此該例講解是完全錯誤的。本例的正確處理應該是：購買衣料與支付加工費的進項稅額應正常抵扣，同時，對外贈送的服裝按視同銷售計提銷項稅額。 　　其實仔細分析增值稅暫行條例及其實施細則，可以得出這樣的結(jié)論：對于改變用途的自產(chǎn)或委托加工的貨物，無論是用于內(nèi)部還是外部，都應作視同銷售處理；而對于改變用途的外購貨物或應稅勞務，若是用于外部的，即用于投資、分配或無償贈送，應作視同銷售處理，若是用于內(nèi)部的，即用于免稅項目、非應稅項目、集體福利或個人消費，則應作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。