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稅收籌劃與避稅

一般認為，稅收籌劃是納稅人在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，通過對自身經(jīng)營、投資、理財?shù)然顒拥氖孪劝才藕突I劃，合法地減輕甚至免除自身應承擔的或額外承擔的稅收負擔，從而取得稅后利益的最大化。由于稅收籌劃以遵守稅法為前提，又多以選擇最優(yōu)方案的方式來實現(xiàn)稅后利益最大化，因此具有合法性和合理性。而避稅則是納稅人利用不同國家或地區(qū)、不同所有制、不同稅種的稅收制度差異甚至稅制要素的差異等，通過對自身經(jīng)營、投資、理財?shù)然顒拥木陌才?，以期達到納稅義務最少化的經(jīng)濟行為。由于避稅并不違反稅法的相關(guān)規(guī)定，因此具有非違法性;但它往往以鉆稅制漏洞、犧牲國家稅收利益為代價來達到自身利益(主要是集團利益)的最大化，因此具有不合理性。對于避稅行為，稅務機關(guān)可以依照《稅收征管法》及相關(guān)稅種的征管規(guī)定進行處理。

例1.某化妝品廠通過下設的非獨立核算門市部銷售其自制化妝品，某月移送給門市部化妝品5000套，出廠價每套234元(含增值稅)，門市部按每套257.4元(含增值稅)將其全部售出。按規(guī)定，納稅人通過自設非獨立核算門市部銷售的自產(chǎn)應稅消費品，應當按照門市部對外銷售額或者銷售量征收消費稅，因此該廠當月應納消費稅為5000×257.4/1.17×30%=330000(元)。如果該廠為了達到少繳稅的目的，將下設的非獨立核算門市部改為獨立核算，按上述資料，當月申報繳納消費稅為5000×234/1.17×30%=300000(元)。這樣一來，該廠少繳消費稅30000元。那么，企業(yè)的行為是稅收籌劃還是避稅呢?這要具體問題具體分析。

假設該獨立核算門市部仍是原非獨立核算門市部，只是形式上改成獨立核算，或者是由化妝品廠出資設立的，則化妝品廠與門市部之間構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。化妝品廠利用消費稅制中納稅環(huán)節(jié)要素的規(guī)定(生產(chǎn)環(huán)節(jié)的一次課征制)進行避稅，按照《稅收征管法》第三十六條的規(guī)定，“企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用;不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關(guān)有權(quán)合理調(diào)整”，稅務機關(guān)可按規(guī)定調(diào)整其應稅銷售額及應納消費稅額。假設該獨立核算門市部不再是非獨立核算門市部，或者不是由化妝品廠出資設立且廠家與門市部之間不存在任何利益關(guān)系，則化妝品廠與門市部之間不構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。那么，該廠的行為就是稅收籌劃，稅務機關(guān)不應做出納稅調(diào)整。

稅收籌劃與偷稅

《稅收征管法》第六十三條規(guī)定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。與稅收籌劃不同，納稅人偷稅所采取的手段是違法的，是以犧牲國家稅收利益為代價來增加集體或者個人利益的，因此具有非法性和不合理性。稅務機關(guān)可以按照《稅收征管法》和《刑法》的有關(guān)規(guī)定等對偷稅者進行處理，追繳偷稅款、加收滯納金、處以罰款甚至追究刑事責任。

例2.某工業(yè)企業(yè)2000年以前一直采用全月一次加權(quán)平均法核算存貨的發(fā)出成本，2001年初，在稅務顧問的指導下，針對生產(chǎn)用料市場價格不斷上漲的趨勢，改用后進先出法核算并向主管稅務機關(guān)備案。2002年初，該企業(yè)經(jīng)匯算，2001年全年收入總額8000萬元，稅法規(guī)定的準予扣除項目金額6000萬元，應納稅所得額2000萬元，應納所得稅額660萬元。經(jīng)過財務分析發(fā)現(xiàn)，如果仍采用全月一次加權(quán)平均法，則稅法規(guī)定的準予扣除項目金額為5800萬元，應納稅所得額2200萬元，應納所得稅額2200×33%=726萬元?？梢姡臑楹筮M先出法核算后，企業(yè)少納稅66萬元，即獲得延期納稅66萬元的好處。那么，企業(yè)的這種行為是稅收籌劃還是偷稅呢?同樣要具體問題具體分析。

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)[2000]84號)第十一條規(guī)定，“納稅人各項存貨的發(fā)出或領用的成本計價方法可以采用個別計價法、先進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、計劃成本法、毛利率法或零售價法等。如果納稅人正在使用的存貨實物流程與后進先出法相一致，也可采用后進先出法確定發(fā)出或領用存貨的成本?！睋?jù)此，假設企業(yè)只是核算上采用后進先出法，而實際存貨實物流程與后進先出法不一致，則屬于“變造賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出”，構(gòu)成偷稅，偷稅額66萬元，偷稅比例9.1%(66/726×100%)。對照《稅收征管法》的規(guī)定，雖然該企業(yè)偷稅額在1萬元以上但偷稅比例低于10%，稅務機關(guān)可以對其處以追繳偷稅款、加收滯納金并處所偷稅款50%以上5倍以下罰款等處理。假設該企業(yè)核算上采用后進先出法與實際上存貨實物流程一致，則屬于稅收籌劃，合法又合理，稅務機關(guān)不能對其進行處理。

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