天津市注冊會計師職業(yè)道德監(jiān)管研究

　　[提要]真實、客觀的會計信息是實現(xiàn)企業(yè)與市場經(jīng)濟(jì)資源合理配置功能的重要依據(jù)和基本條件，高質(zhì)量會計信息有賴于高尚的注冊會計師職業(yè)行為。本文深入分析了天津市注冊會計師職業(yè)道德管理中存在的問題，從強化公司治理結(jié)構(gòu)和資本市場會計監(jiān)督管理的角度，探討了加強注冊會計師職業(yè)道德行為監(jiān)管問題，提出治理注冊會計師職業(yè)道德行為中逆向選擇的措施和途徑。

　　一、管理現(xiàn)狀

　　1980年天津會計師事務(wù)所的成立，標(biāo)志著天津市注冊會計師事業(yè)的起步。到2001年10月底全市會計師事務(wù)所已達(dá)58家，注冊會計師867名。天津市注冊會計師協(xié)會于1997年成立了天津市注冊會計師懲戒委員會，以加強對全市注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督管理，保證注冊會計師的聲譽，提高行業(yè)職業(yè)道德自律監(jiān)管的權(quán)威性。通過實施注冊會計師年檢制度和業(yè)務(wù)檢查制度，分別對注冊會計師隊伍和執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行嚴(yán)格檢查監(jiān)督管理，大大提高了事務(wù)所審計及服務(wù)質(zhì)量，注冊會計師職業(yè)道德水平也得以不斷提高。但是，目前仍然存在諸多問題，其主要表現(xiàn)有：

　　(一)執(zhí)業(yè)不規(guī)范

　　執(zhí)業(yè)不規(guī)范的具體表現(xiàn)是職業(yè)過程中常常帶有很大的隨意性和依賴性，不能保持獨立、客觀、公正的立場，職業(yè)道德約束力不強。比如，2000年被檢查的十八家事務(wù)所中，業(yè)務(wù)工作底稿的合格率僅為65%。其中，審計合格率占69%，驗資合格率占61%。工作底稿是反映注冊會計師職業(yè)水準(zhǔn)的最基本的基礎(chǔ)工作，如果工作底稿有問題，反映了注冊會計師的專業(yè)勝任能力問題。

　　(二)招攬客戶手段不合理

　　各事務(wù)所在開展業(yè)務(wù)時常常采取各種不正當(dāng)手段招攬客戶。天津市會計師事務(wù)所全部脫鉤改制成為有限責(zé)任事務(wù)所。一方面，由于改制時間短，多數(shù)事務(wù)所與原掛靠單位還存在千絲萬縷的聯(lián)系；另一方面，改制后的事務(wù)所，都千方百計招攬新客戶擴大地盤，因此為排擠競爭對手，隨意降低收費標(biāo)準(zhǔn)，利用行政干預(yù)，搞行業(yè)壟斷和地區(qū)、部門封鎖，以公關(guān)交際費、信息咨詢費等各種名義支付高額的介紹費、傭金、手續(xù)費或回扣。

　　(三)忽視專業(yè)勝任能力

　　很多注冊會計師無視自己的專業(yè)勝任能力，承攬不能勝任的業(yè)務(wù)。全市58家事務(wù)所，平均一個事務(wù)所只擁有注冊會計師僅15名。但是，為了承攬業(yè)務(wù)不少事務(wù)所常常無視自己的專業(yè)勝任能力和水平。

　　(四)商業(yè)秘密意識差

　　有些會計師事務(wù)所和注冊會計師為謀取個人私利而有意泄漏客戶的商業(yè)秘密，這反映出他們的職業(yè)道德水準(zhǔn)不高、職業(yè)意識淡漠。

　　(五)質(zhì)量意識淡薄，作假現(xiàn)象嚴(yán)重

　　注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，審計質(zhì)量意識淡薄，突出表現(xiàn)有：在驗資活動中，不履行必要的審驗程序，缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，有時在驗資手續(xù)不齊全，證據(jù)欠充分的情況下，較隨意出具虛假驗資報告；在審計活動中，對被審計單位的違紀(jì)違規(guī)問題漠然置之，甚至故意遺漏，通同作弊，合謀造假，使得審計報告不真實不完整。

　　(六)對注冊會計師職業(yè)道德監(jiān)管不嚴(yán)，處罰不力

　　由于注冊會計師事務(wù)所處于脫鉤改制后的轉(zhuǎn)軌時期，至2000年3月份才制訂頒布《天津市注冊會計師懲戒委員會工作規(guī)程(暫行)》，因此，對違法違紀(jì)的處罰力度不夠，行業(yè)自律監(jiān)管的嚴(yán)肅性和權(quán)威性不強。

　　(七)注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境和注冊會計師職業(yè)道德自律環(huán)境較差

　　由于天津市注冊會計師協(xié)會合署辦公時間短，在完成會計師事務(wù)所脫鉤改制后，注冊會計師協(xié)會還沒有完全從傳統(tǒng)政府管理的組成部分中脫離出來，對注冊會計師職業(yè)道德自律性質(zhì)認(rèn)識不夠，管理機制沒有形成，與市場經(jīng)濟(jì)要求不相符合，這在很大程度上影響了注冊會計師職業(yè)道德的管理質(zhì)量。

　　二、問題解析

　　天津市注冊會計師職業(yè)道德監(jiān)督管理存在上述問題，是由許多方面的原因所造成的。我們認(rèn)為，從根源上分析，主要有以下三個方面的原因。

　　(一)注冊會計師專業(yè)勝任能力和綜合職業(yè)素質(zhì)較低

　　截止到2001年10月，天津市58家會計師事務(wù)所僅有注冊會計師867人，經(jīng)考試注冊的和經(jīng)考核注冊的各占50%。每年通過國家考試的注冊會計師人數(shù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足注冊會計師事業(yè)發(fā)展的需要。如1993年至1999年7年間，除1997年外，1995年、1996年、1998年、和1999年全市注冊會計師考試的全科通過率均在3%以下。從年齡結(jié)構(gòu)來看，年齡在51歲以上的人員占61%。從學(xué)歷結(jié)構(gòu)來看，大學(xué)本科以上學(xué)歷的僅占37%。另外，據(jù)2000年3月份的統(tǒng)計，天津注冊會計師人數(shù)在20人以上的會計師事務(wù)所僅占15%，10-20人的占34%，10人以下、5人以上的占28%，5人以下的占23%。這些說明天津市會計師事務(wù)所整體素質(zhì)和注冊會計師人員隊伍的不足，嚴(yán)重影響和制約了天津市注冊會計師的專業(yè)勝任能力。

　　(二)公司治理結(jié)構(gòu)及資本市場環(huán)境缺陷

　　從深層次分析，注冊會計師職業(yè)道德危機的根源主要是我國公司治理結(jié)構(gòu)和資本市場注冊會計師監(jiān)管方面的問題。在股份公司治理結(jié)構(gòu)下，大股東股權(quán)集中，成為控股股東，中小股東股權(quán)分散，控股股東與中小股東之間形成一種信任托管關(guān)系，二者之間契約的基礎(chǔ)是控股股東對中小股東承擔(dān)忠實守信義務(wù)。由于對控股股東是否忠實守信的判斷技術(shù)性強、難度大，因而需要有資本市場和注冊會計師進(jìn)行專業(yè)判斷和監(jiān)管，這樣中小股東對控股股東的信任托管關(guān)系在某種程度上轉(zhuǎn)化為資本市場監(jiān)管和注冊會計師的職業(yè)職責(zé)，形成資本市場和注冊會計師向社會公眾供給“公共產(chǎn)品”的一個組成部分。但是，在我國資本市場上卻不斷傳出控股股東背離其誠信義務(wù)的消息，而提供虛假財務(wù)會計報告，大股東操縱股價誤導(dǎo)中小股東的事例更是不勝枚舉。天津市的情況也不容樂觀。僅2001年上半年市注冊會計師協(xié)會受理的投訴案件就有6件，涉及注冊會計師10余人，有兩家事務(wù)所分所被撤銷，7名注冊會計師受處分。

　　(三)注冊會計師審計逆向選擇

　　注冊會計師審計服務(wù)作為資本市場中的一種特殊公共產(chǎn)品，具有與一般商品相同的市場特征。在市場監(jiān)管不能完全公正、公平、公開和嚴(yán)格的情況下，會產(chǎn)生逆向選擇問題。即虛假會計信息如果得不到注冊會計師的嚴(yán)格審計甚至通同作弊，出具不公正、甚至不真實審計報告，提供低質(zhì)量審計服務(wù)，迫使高質(zhì)量審計服務(wù)降低服務(wù)價格，長此以往，高質(zhì)量審計服務(wù)將被逐出市場，那么，注冊會計師的審計服務(wù)就會產(chǎn)生會計市場的逆向選擇問題。如有些會計師事務(wù)所通過做假賬來討好顧客和吸引顧客，而且沒有受到什么處罰，即他們的不道德行為并沒有付出多大的代價；而那些堅持不做假賬的會計師事務(wù)所卻因此失去了很多顧客，受到了很大的損失，也沒有得到什么補償，這樣一來，那些不做假賬的會計師事務(wù)所也逐漸地做起假賬來了。

　　會計市場的逆向選擇在一定程度上反映了市場經(jīng)濟(jì)的一般弱點和消極作用外，還有其深層次原因。當(dāng)某一家上市公司的股票市場價格較高，嚴(yán)重背離其價值時，控股股東為了獲取高額股票增值收益，會通過“幕后契約”或“幕后交易”迫使注冊會計師出具低質(zhì)量甚至虛假的審計報告。如果上市公司控股股東及管理當(dāng)局為了通過上市公司竊取大量非法利益，則會不惜代價高價誘使注冊會計師通同作弊出具虛假審計報告，而注冊會計師在利益的促動下就有可能接受控股股東和企業(yè)管理當(dāng)局的這種“幕后交易”。產(chǎn)生會計市場逆向選擇的另一重要原因是會計市場的不規(guī)范競爭和惡意競爭，近幾年我國會計市場處于轉(zhuǎn)軌變型時期，“機會主義”、“道德風(fēng)險”之風(fēng)盛行，無序競爭的現(xiàn)象較為普遍。

　　三、加強監(jiān)管的一些設(shè)想

　　通過上面的分析可以看出，注冊會計師職業(yè)道德管理除加強注冊會計師考試工作，搞好繼續(xù)教育，擴大注冊會計師人員隊伍，提高注冊會計師人員素質(zhì)外，還必須強化對審計逆向選擇的治理。產(chǎn)生并采取逆向選擇的主要原因之一是道德行為問題，而道德行為不“道德”又是特定公司治理結(jié)構(gòu)與資本市場環(huán)境下產(chǎn)生的信息不對稱的結(jié)果。解決審計逆向選擇問題的核心是對信息不對稱加以限制和強制監(jiān)管，基本措施和辦法主要有實施強制監(jiān)管、強化信號傳遞、優(yōu)化激勵合同安排等。

　　(一)實施強制監(jiān)管

　　實施強制監(jiān)管就是指在堅持“法制、監(jiān)管、自律、規(guī)范”的市場監(jiān)管基本方針的基礎(chǔ)上，實施必要的強制監(jiān)管。對會計資料不真實、不完整，會計信息虛假的企業(yè)，具體可從以下幾個方面入手：

　　1.優(yōu)化注冊會計師審計環(huán)境。首先要從規(guī)范資本市場入手，通過完善公司治理結(jié)構(gòu)，監(jiān)控和消除產(chǎn)生“內(nèi)幕契約”的路徑，實行公司獨立董事及監(jiān)事會決定聘請會計師事務(wù)所的各項事務(wù)。其次要正確認(rèn)識政府在注冊會計師職業(yè)道德監(jiān)督管理的角色與所應(yīng)發(fā)揮的職能作用，應(yīng)遵循市場經(jīng)濟(jì)的基本規(guī)律實行他律與行業(yè)自律相結(jié)合，逐步淡化政府的直接管理，以行業(yè)自律為主，他律應(yīng)以法治為主，營造良好的會計市場環(huán)境。

　　2.強化誠實守信，敬業(yè)修身。對注冊會計師個人職業(yè)道德行為要實施必要強制措施，增強職業(yè)道德意識，加強自身修養(yǎng)；對會計市場，要培育會計師事務(wù)所或會計公司控制權(quán)市場，實施對“失信”會計師事務(wù)所或會計公司控制權(quán)的強制接管與轉(zhuǎn)移制度，同時，要加強事務(wù)所內(nèi)部的管理與控制，強化執(zhí)業(yè)質(zhì)量意識、法治意識和制度建設(shè)，建立健全職業(yè)道德責(zé)任及監(jiān)管制度，不斷提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量和社會公信度。

　　3.建立健全注冊會計師職業(yè)道德行為監(jiān)管組織。建議成立專門的注冊會計師職業(yè)道德行為監(jiān)管組織。如天津市注協(xié)下可設(shè)立注冊會計師職業(yè)行為監(jiān)管部門，專業(yè)進(jìn)行職業(yè)道德監(jiān)督管理，建立日常檢查督促、處罰與舉報制度。同時還可建立會計師事務(wù)所定期質(zhì)量報告制度和失職保險制度，完善新聞媒體監(jiān)督制度等。

　　4.完善并強化注冊會計師后續(xù)教育制度，提高專業(yè)勝任能力。天津市注冊會計師后續(xù)教育制度按照中國注冊會計師協(xié)會的統(tǒng)一制度和要求，早已建立并實施。但是實行中有流于形式的趨向，如學(xué)習(xí)不認(rèn)真不深入不扎實，敷衍了事。因此應(yīng)強化完善注冊會計師后續(xù)教育制度，通過強制措施逐漸形成自覺自愿接受繼續(xù)教育的良好習(xí)慣。

　　5.強化注冊會計師協(xié)會組織建設(shè)，提高行業(yè)自律監(jiān)管水平。注冊會計師協(xié)會作為具有“服務(wù)、管理、監(jiān)督、協(xié)調(diào)”職能的行業(yè)自律的基本組織，是注冊會計師職業(yè)道德實施、監(jiān)管的基本保證。因此，加強注冊會計師協(xié)會自身組織建設(shè)，是實施注冊會計師職業(yè)道德強制監(jiān)管的基本內(nèi)容和措施。當(dāng)前著重應(yīng)做好以下工作：一是抓好自身隊伍建設(shè)，建立一支業(yè)務(wù)過硬，廉潔高效的行業(yè)管理隊伍；二是建立與國際注冊會計師職業(yè)道德監(jiān)管制度接軌的體系；三是要把注冊會計師職業(yè)道德監(jiān)管作為工作中心來抓，切實做好行業(yè)自律建設(shè)。

　　6.法律責(zé)任與嚴(yán)格執(zhí)法。法律責(zé)任是強制注冊會計師及會計師事務(wù)所遵守和履行職業(yè)道德法規(guī)要求的最有效措施之一。注冊會計師及會計師事務(wù)所的法律責(zé)任主要有刑事責(zé)任、民事責(zé)任和行政責(zé)任。這方面的問題主要是，我國有關(guān)法律責(zé)任的法律條文尚不健全，執(zhí)法不嚴(yán)，違法不究，政府干預(yù)執(zhí)法過多過重。因此，當(dāng)前不僅要完善有關(guān)法律責(zé)任的法律條文，更要改善執(zhí)法和司法環(huán)境。

　　(二)強化信號傳遞

　　強化信號傳遞就是指通過某種信號傳遞形式、傳遞渠道等來削弱審計服務(wù)供求雙方信息不對稱的程度和剛性，提高社會公眾對會計信息和審計服務(wù)質(zhì)量的信度的一種制度安排。信號傳遞在供應(yīng)商對其所提供商品的質(zhì)量無法或極為難以衡量和標(biāo)注的情況下尤為重要，注冊會計師所提供的審計服務(wù)就是這樣一種特殊的“無形商品”，僅靠注冊會計師自身很難解釋說明清楚，供求雙方只能依靠市場及其監(jiān)管規(guī)則的制度安排來實現(xiàn)信號傳遞，進(jìn)而達(dá)到對審計“商品”質(zhì)量的判斷和鑒別。實現(xiàn)審計“商品”信號傳遞的市場及其監(jiān)管規(guī)則與制度安排通常有：(1)制定市場公認(rèn)并不斷得到完善的審計服務(wù)“商品”的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)；(2)供求雙方都崇尚并嚴(yán)格執(zhí)行各自的職業(yè)操守和職業(yè)行為準(zhǔn)則；(3)建立并完善審計服務(wù)的“售后服務(wù)”承諾及市場監(jiān)管保證機制等。

　　“誠信”是市場經(jīng)濟(jì)的基石。只有供求雙方都堅守市場“誠信”原則，才可能營造一種規(guī)范的良性市場氛圍。審計“售后服務(wù)”的實質(zhì)是對審計“誠信”及其質(zhì)量的一種承諾及保證。比如強制審計責(zé)任風(fēng)險保險制度、資本市場監(jiān)管部門及注冊會計師協(xié)會對審計職業(yè)行為的嚴(yán)格監(jiān)管、注冊會計師繼續(xù)教育制度、審計質(zhì)量投訴及訴訟制度、建立會計師事務(wù)所及注冊會計師職業(yè)行為質(zhì)量考核及公告制度等，都應(yīng)屬“售后服務(wù)”范疇。除此之外，在公司治理結(jié)構(gòu)內(nèi)部建立健全股東會與公司管理當(dāng)局之間的信號傳遞系統(tǒng)也至關(guān)重要，股東及社會公眾“知情權(quán)”的行使與落實可以促進(jìn)并提高對注冊會計師職業(yè)行為的監(jiān)督質(zhì)量和專業(yè)水準(zhǔn)。

　　(三)激勵合同安排

　　激勵合同安排是指對提供高質(zhì)量審計服務(wù)者而做出的某種激勵安排，從而誘導(dǎo)、激勵注冊會計師改善和提高其職業(yè)行為水準(zhǔn)，實現(xiàn)激勵相容，達(dá)到信息溝通的一種制度安排。職業(yè)道德表面上看起來是與功利相對立的職業(yè)品質(zhì)，其實卻有著深刻的功利起源和本性。因為從長遠(yuǎn)來看，只有某種道德行為比不道德行為獲利大，這種道德行為才可能為社會所接受而存續(xù)下來。資本市場合理的激勵合同安排是注冊會計師職業(yè)道德行為監(jiān)管的重要內(nèi)容與途徑，其具體內(nèi)容主要是反不正當(dāng)競爭、反暴利；消除“幕后激勵”，實行審計服務(wù)市場公開報價制度；制定、完善并實施會計師事務(wù)所破產(chǎn)、兼并制度；規(guī)范并嚴(yán)格實施審計服務(wù)與管理咨詢分離制度；制定“會計信息消費者權(quán)益保護(hù)法規(guī)”，讓提供虛假會計服務(wù)者支付相應(yīng)賠償成本和高昂代價，校正不合理激勵合同安排，防止不道德行為不付代價局面的擴展；鼓勵和支持官方或民間成立會計信用公司，對會計師事務(wù)所的資信及道德狀況進(jìn)行定期評估與公告，讓社會公眾較為經(jīng)濟(jì)地獲知會計師事務(wù)所及注冊會計師的信用及職業(yè)行為狀況，以進(jìn)一步增加不道德行為的成本和代價等。