2017年注冊會計師《會計》反向購買的處理考察星級配套練習(xí)

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知識點 反向購買的處理 

【考頻指數(shù)】★★

（一）反向購買的基本原則

1.反向購買的涵義：A公司股份總數(shù)為1000萬股，2017年1月1日A公司發(fā)行股票3000萬股，交付給B公司的原股東甲，從而換取B公司100%的股權(quán)。從而，B公司成為A公司的全資子公司。假設(shè)A公司與B公司合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

從法律形式來看，A公司是B公司的母公司，B公司是A公司的子公司，但從經(jīng)濟實質(zhì)上看，B公司的原股東甲取得了A公司75%（3000/4000×100%）的股權(quán)，能夠控制A公司，進而能夠控制A公司的子公司——B公司，可見，甲對B公司的控制沒有發(fā)生改變，其實質(zhì)是，甲通過B公司控制了A公司。按照實質(zhì)重于形式的原則，會計上將B公司視為購買方（主并方），將A公司視為被購買方（被并方）。

非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被購買方（即會計上的子公司，下同），該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。

2.合并財務(wù)報表的編制

反向購買中合并財務(wù)報表的編制原則

	法律上的子公司（會計上的母公司）	法律上的母公司（會計上的子公司）
誰編制合并財務(wù)報表	×	√
誰計算合并成本	√	×
合并財務(wù)報表中資產(chǎn)、負債的確認和計量	仍應(yīng)以其在合并前的賬面價值進行確認和計量	應(yīng)以其在購買日確定的公允價值進行合并
企業(yè)合并成本與合并中取得的法律上的母公司（被購買方）可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額	企業(yè)合并成本大于合并中取得的會計上的子公司（法律上的母公司）可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額體現(xiàn)為商譽；小于的，確認為合并當(dāng)期損益	—
合并報表中留存收益的確認和計量	仍應(yīng)反映的是其在合并前的留存收益余額	已抵銷
合并報表中的股本、資本公積	合并財務(wù)報表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。但是在合并財務(wù)報表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上的母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上的母公司發(fā)行在外的權(quán)益性證券的數(shù)量及種類	已抵銷
法律上子公司的有關(guān)股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對法律上母公司股份的	該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財務(wù)報表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示	—

（二）每股收益的計算

發(fā)生反向購買當(dāng)期，用于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：

①自當(dāng)期期初至購買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假設(shè)為在該項合并中法律上母公司（會計上的子公司）向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)。

②自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。

反向購買后對外提供比較合并財務(wù)報表的，其比較前期合并財務(wù)報表中的基本每股收益，應(yīng)以法律上子公司在每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計算確定。

上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和自反向購買發(fā)生期間的期初至購買日之間內(nèi)未發(fā)生變化。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動，計算每股收益時應(yīng)適當(dāng)考慮其影響進行調(diào)整。

【經(jīng)典習(xí)題】

1.（《應(yīng)試指南》第八章P127）反向購買業(yè)務(wù)的處理體現(xiàn)的會計信息質(zhì)量要求是（ ）。

A.謹(jǐn)慎性

B.相關(guān)性

C.重要性

D.實質(zhì)重于形式

【正確答案】D

【答案解析】在反向購買業(yè)務(wù)中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其實質(zhì)為會計上的被購買方；未上市公司雖然為法律上的子公司，但其實質(zhì)為會計上的購買方。因此，反向購買體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的要求。

2.（《應(yīng)試指南》第八章P128）甲公司為一家規(guī)模較小的上市公司，乙企業(yè)為某大型未上市的民營企業(yè)。甲公司和乙企業(yè)的股本金額分別為800萬元和1500萬元。為實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，甲公司于20×8年9月30日通過向乙企業(yè)原股東定向增發(fā)1200萬股本公司普通股取得乙企業(yè)全部的1500萬股普通股。甲公司每股普通股在20×8年9月30日的公允價值為50元，乙企業(yè)當(dāng)日每股普通股的公允價值為40元。甲公司、乙企業(yè)每股普通股的面值均為1元。假定不考慮所得稅影響，甲公司和乙企業(yè)在合并前不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。此項合并中，購買方的合并成本為（ ）。

A.4億元

B.5億元

C.9億元

D.11.25億元

【正確答案】A

【答案解析】乙企業(yè)為購買方。甲公司在該項合并中向乙企業(yè)原股東增發(fā)了1200萬股普通股，合并后乙企業(yè)原股東持有甲公司的股權(quán)比例為60%（1200/2000×100%），如果假定乙企業(yè)采用發(fā)行本企業(yè)普通股的方式合并甲公司，在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，則乙企業(yè)應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)為1000（1500÷60%－1500）萬股，公允價值＝1000×40＝40000（萬元），即企業(yè)合并成本為4億元。

3.（《經(jīng)典題解》第八章P118）A上市公司于2016年3月31日通過定向增發(fā)本公司普通股對B公司進行合并，取得B公司80%的股權(quán)。假定不考慮所得稅影響，該項業(yè)務(wù)的有關(guān)資料如下：

（1）2016年3月31日，A公司通過定向增發(fā)本公司普通股，以2股換1股的比例自B公司原股東C公司處取得了B公司80%的股權(quán)。A公司共發(fā)行了2000萬股普通股以取得B公司1000萬股普通股。

（2）A公司普通股在2016年3月31日的公允價值為每股18元，B公司普通股當(dāng)日的公允價值為每股36元。A公司、B公司每股普通股的面值均為1元。

（3）2016年3月31日，除A公司固定資產(chǎn)的公允價值總額較賬面價值總額高1000萬元、B公司無形資產(chǎn)的公允價值總額較賬面價值總額高6000萬元以外，A、B公司其他資產(chǎn)、負債項目的公允價值與其賬面價值相同。

（4）假定A公司與B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

（5）B公司的有關(guān)股東在合并過程中已將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對A公司的股份。

（6）A公司及B公司在合并前簡化資產(chǎn)負債表如表8-3所示。

表8-3 A公司及B公司合并前資產(chǎn)負債表 單位：萬元

項目	A公司		B公司
	賬面價值	公允價值	賬面價值	公允價值
可供出售金融資產(chǎn)	6000	6000	2250	2250
固定資產(chǎn)	4000	5000	18000	18000
無形資產(chǎn)	13000	13000	20000	26000
資產(chǎn)總額	23000	24000	40250	46250
應(yīng)付賬款	500	500	500	500
長期借款	1000	1000	9500	9500
負債總額	1500	1500	10000	10000
股本	1500		1250
資本公積	1000		9000
盈余公積	4000		0
未分配利潤	15000		20000
所有者權(quán)益合計	21500	22500	30250	36250

要求：

（1）編制A公司購買日的會計分錄，并計算合并后A公司個別財務(wù)報表中股東權(quán)益各項目的金額。

（2）判斷該項企業(yè)合并是否屬于反向購買，并說明理由；如果屬于，計算B公司的合并成本；如果不屬于，計算A公司的合并成本。

（3）編制購買日A公司合并財務(wù)報表中的相關(guān)調(diào)整、抵銷分錄。

（4）編制A公司2016年3月31日合并資產(chǎn)負債表如表8-4所示。

表8-4 A公司2016年3月31日合并資產(chǎn)負債表 單位：萬元

項目	A公司	B公司	調(diào)整、抵銷分錄	金額
可供出售金融資產(chǎn)	6000	2250
長期股權(quán)投資	36000
固定資產(chǎn)	4000	18000
無形資產(chǎn)	13000	20000
商譽	0	0
資產(chǎn)總額	59000	40250
應(yīng)付賬款	500	500
長期借款	1000	9500
負債總額	1500	10000
股本（1500＋2000＝3500萬股普通股）	1500＋2000＝3500	1250
資本公積	1000＋34000＝35000	9000
盈余公積	4000	0
未分配利潤	15000	20000
少數(shù)股東權(quán)益	0	0
所有者權(quán)益總額	57500	30250

【正確答案】（1）

借：長期股權(quán)投資 （2000×18）36000

貸：股本 2000

資本公積——股本溢價34000

合并后A公司的股東權(quán)益為：

股本＝1500＋2000＝3500（萬元）；資本公積＝1000＋34000＝35000（萬元）；盈余公積＝4000（萬元）；未分配利潤＝15000（萬元）。

（2）①判斷：屬于反向購買。理由：A公司在該項企業(yè)合并中向B公司原股東C公司增發(fā)了2000萬股普通股，合并后B公司原股東C公司持有A公司的股權(quán)比例為57.14%[2000/（1500＋2000）×100%]，對于該項企業(yè)合并，雖然在合并中發(fā)行權(quán)益性證券的一方為A公司，但因其生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)在合并后由B公司原股東C公司所擁有，B公司應(yīng)為購買方（法律上的子公司），A公司為被購買方（法律上的母公司），所以該項企業(yè)合并屬于反向購買。

②計算B公司的合并成本：假定B公司發(fā)行本公司普通股對A公司進行企業(yè)合并，在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，B公司應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)為500（1000/57.14%－1250）萬股。所以，B公司的合并成本＝500×36＝18000（萬元）。

（3）①B公司對取得的A公司股權(quán)投資，采用成本法核算，按照支付合并對價的公允價值作為長期股權(quán)投資的入賬價值。

借：長期股權(quán)投資 18000

貸：股本 500

資本公積 17500

【提示】該虛擬分錄只出現(xiàn)在合并工作底稿中，不是真正的賬務(wù)處理。

②抵銷A公司對B公司的投資：按照反向購買的原則，是B公司購買了A公司，而不是A公司購買了B公司，因此，要將A公司購買B公司的賬務(wù)處理予以反向抵銷。

借：股本 2000

資本公積 34000

貸：長期股權(quán)投資 （2000×18）36000

抵銷后，A公司的所有者權(quán)益恢復(fù)到了合并前的金額：股本＝（1500＋2000）－2000＝1500（萬元）；資本公積＝（1000＋34000）－34000＝1000（萬元）；盈余公積＝4000（萬元）；未分配利潤＝15000（萬元），所有者權(quán)益合計為21500萬元。

③對A公司個別財務(wù)報表進行調(diào)整，將賬面價值調(diào)整為公允價值。

A公司是被合并方，即會計上的子公司，應(yīng)按A公司資產(chǎn)和負債的公允價值進行合并，因此，應(yīng)對A公司個別財務(wù)報表中的資產(chǎn)和負債按照公允價值進行調(diào)整。A公司只有固定資產(chǎn)的公允價值與賬面價值不相等：

借：固定資產(chǎn) 1000

貸：資本公積 1000

調(diào)整之后，A公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值＝21500＋1000＝22500（萬元），其中，股本1500萬元，資本公積2000（1000＋1000）萬元，盈余公積4000萬元，未分配利潤15000萬元。

④B公司合并商譽＝18000－22500＝－4500（萬元），即產(chǎn)生負商譽4500萬元。

⑤將會計上母公司的長期股權(quán)投資與會計上子公司的所有者權(quán)益進行抵銷：

借：股本 （1500＋1250×20%）1750

資本公積 （2000＋9000×20%）3800

盈余公積 4000

未分配利潤（15000＋20000×20%）19000

貸：長期股權(quán)投資 18000

少數(shù)股東權(quán)益 （30250×20%）6050

營業(yè)外收入4500

（4）A公司2016年3月31日合并資產(chǎn)負債表如表8-5所示：

表8-5 A公司2016年3月31日合并資產(chǎn)負債表 單位：萬元

項目	A公司	B公司	調(diào)整、抵銷分錄	金額
可供出售金融資產(chǎn)	6000	2250		6000＋2250＝8250
長期股權(quán)投資	36000		①18000－②36000－⑤18000	0
固定資產(chǎn)	4000	18000	③1000	5000＋18000＝23000
無形資產(chǎn)	13000	20000		13000＋20000＝33000
商譽			0	0
資產(chǎn)總額	59000	40250	－35000	64250
應(yīng)付賬款	500	500		500＋500＝1000
長期借款	1000	9500		1000＋9500＝10500
負債總額	1500	10000		11500
股本（1500＋2000＝3500萬股普通股）	1500＋2000＝3500	1250	①500－②2000－⑤1750	1500＋1250＋500－1750＝1500
資本公積	1000＋34000＝35000	9000	①17500－②34000＋③1000－⑤3800	24700
盈余公積	4000		－⑤4000	0
未分配利潤	15000	20000	－⑤19000＋4500	20500
少數(shù)股東權(quán)益	0	0	⑤6050	6050
所有者權(quán)益總額	57500	30250	－35000	52750