2017年注冊會計師《會計》合并范圍的確定考察星級配套練習

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知識點 合并范圍的確定 

【考頻指數(shù)】★

1.合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)以控制為基礎(chǔ)確定。控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。

2.控制的判斷

（1）控制的二要素：

①因涉入被投資方而享有可變回報。

②擁有對被投資方的權(quán)力，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。

（2）在判斷控制時，投資方應(yīng)首先考慮被投資方設(shè)立的目的及其設(shè)計，以識別：①相關(guān)活動；②如何對相關(guān)活動進行決策；③哪一方擁有現(xiàn)時能力主導這些活動；④哪一方從這些活動中獲得回報。

注：此處內(nèi)容比較晦澀，建議通讀了解基本的概念思路即可。

3.合并范圍的豁免——投資性主體

（1）豁免規(guī)定

母公司應(yīng)當將其全部子公司（包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體）納入合并范圍。但是，如果母公司是投資性主體，則只應(yīng)將那些為投資性主體的投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，其他子公司不應(yīng)予以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。

一個投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體，則應(yīng)當將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體，納入合并財務(wù)報表范圍。

（2）投資性主體的定義

當母公司同時滿足以下三個條件時，該母公司屬于投資性主體：

一是該公司以向投資方提供投資管理服務(wù)為目的，從一個或多個投資者獲取資金。這是一個投資性主體與其他主體的顯著區(qū)別。

二是該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報。例如，如果一個基金在募集說明書中說明其投資的目的是為了實現(xiàn)資本增值、一般情況下的投資期限較長、制定了比較清晰的投資退出戰(zhàn)略等，則這些描述與投資性主體的經(jīng)營目的是一致的；反之，如果該基金的經(jīng)營目的是與被投資方合作開發(fā)、生產(chǎn)或者銷售某種產(chǎn)品，則其不是投資性主體。

三是該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進行計量和評價。對于投資性主體而言，相對于合并子公司財務(wù)報表或者按照權(quán)益法核算對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，公允價值計量所提供的信息更具有相關(guān)性。

（3）投資性主體的特征

投資性主體通常應(yīng)當符合下列四個特征：

一是擁有一個以上投資。投資性主體通常會同時持有多項投資，以分散風險，但通過直接或間接投資于另一持有多項投資的投資性主體的，也可能是投資性主體。

二是擁有一個以上投資者。

三是投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方。

四是該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益存在。

（4）投資性主體的轉(zhuǎn)換

①當母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時，除僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財務(wù)報表范圍編制合并財務(wù)報表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌庸静粦?yīng)予以合并，其會計處理參照部分處置子公司股權(quán)但不喪失控制權(quán)的處理原則：終止確認與其他子公司相關(guān)資產(chǎn)（包括商譽）及負債的賬面價值，以及其他子公司相關(guān)少數(shù)股東權(quán)益（包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益）的賬面價值，并按照對該子公司的投資在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值確認一項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，同時將對該子公司的投資在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值作為處置價款，其與當日合并財務(wù)報表中該子公司凈資產(chǎn)（資產(chǎn)、負債及相關(guān)商譽之和，扣除少數(shù)股東權(quán)益）的賬面價值之間的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

②當母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時，應(yīng)將原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財務(wù)報表范圍，將轉(zhuǎn)變?nèi)找暈橘徺I日，原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值視為購買的交易對價，按照非同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法進行會計處理。

【經(jīng)典習題】

1．（《應(yīng)試指南》第十八章P421·2016年試題）甲公司（非投資性主體）為乙公司、丙公司的母公司，乙公司為投資性主體，擁有兩家全資子公司，兩家子公司均不為乙公司的投資活動提供相關(guān)服務(wù)，丙公司為股權(quán)投資基金，擁有兩家聯(lián)營企業(yè)，丙公司對其擁有的兩家聯(lián)營企業(yè)按照公允價值考核和評價管理層業(yè)績。不考慮其他因素，下列關(guān)于甲公司、乙公司和丙公司對其所持股權(quán)投資的會計處理中，正確的有（ ）。

A.乙公司不應(yīng)編制合并財務(wù)報表

B.丙公司在個別報表中對其擁有的兩家聯(lián)營企業(yè)的投資應(yīng)按照公允價值計量，公允價值變動計入當期損益

C.乙公司在個別報表中對其擁有的兩家子公司應(yīng)按照公允價值計量，公允價值變動計入當期損益

D.甲公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將通過乙公司間接控制的兩家子公司按公允價值計量，公允價值計入當期損益

【正確答案】ABC

【答案解析】選項D，一個投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體，則應(yīng)當將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體，納入合并財務(wù)報表范圍。

2.（《應(yīng)試指南》第十八章P425）下列關(guān)于投資方是否擁有對被投資方權(quán)力的判斷中，正確的是（ ）。

A.甲公司持有乙公司46%的投票權(quán)，剩余投票權(quán)由數(shù)千位股東持有，但沒有股東持有超過1%的投票權(quán)，沒有任何股東與其他股東達成協(xié)議或能夠作出共同決策，以其持有股權(quán)的絕對規(guī)模和其他股東持有股權(quán)的相對規(guī)模為基礎(chǔ)；甲公司不擁有對乙公司的權(quán)力

B.甲公司持有丙公司40%的投票權(quán)，其他十二位投資者各持有丙公司5%的投票權(quán)，若要改變協(xié)議，須獲得三分之二的多數(shù)股東表決權(quán)同意；甲公司擁有對丙公司的權(quán)力

C.甲公司持有丁公司40%的投票權(quán)，其他十二位投資者各持有丁公司5%的投票權(quán)，股東協(xié)議授予甲公司任免負責相關(guān)活動的管理人員及確定其薪酬的權(quán)利，若要改變協(xié)議，須獲得三分之二的多數(shù)股東表決權(quán)同意；由于甲公司確定股東協(xié)議條款賦予其任免管理人員及確定其薪酬的權(quán)利，足以說明甲公司擁有對丁公司的權(quán)力

D.甲公司持有戊公司45%的投票權(quán)，其他兩位投資者各持有被投資者26%的投票權(quán)，剩余投票權(quán)由其他三位股東持有，各占1%。不存在影響決策的其他安排，甲公司擁有對戊公司的權(quán)力

【正確答案】C

【答案解析】選項A，根據(jù)甲公司持有股權(quán)的絕對規(guī)模和其他股東持有股權(quán)的相對規(guī)模，甲公司擁有對乙公司的權(quán)力；選項B，單憑甲公司持有投票權(quán)的絕對規(guī)模和其他股東持有投票權(quán)的相對規(guī)模，甲公司不擁有對丙公司的權(quán)力；選項D，只要其他兩位投資者聯(lián)合起來就能夠阻止甲公司主導被投資方的相關(guān)活動，足以得出甲公司不擁有戊公司權(quán)力的結(jié)論。

3.（《應(yīng)試指南》第十八章P427）下列關(guān)于控制的說法，正確的有（ ）。

A.控制，是指投資方擁有被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額

B.投資方在判斷其是否控制被投資方時，應(yīng)考慮所有的事實和情況，當且僅當投資方同時具備控制定義中包含的兩個要素時，投資方才控制被投資方

C.如果事實和情況表明控制兩項基本要素中的一個或多個發(fā)生變化，則投資方要重新判斷其是否控制被投資方

D.投資方在判斷其是否控制被投資方時，應(yīng)考慮所有的事實和情況，當投資方具備控制定義中包含的兩個要素之一時，投資方即控制被投資方

【正確答案】ABC

【答案解析】選項D，必須同時具備控制定義中的兩個要素才能說明投資方控制被投資方，而不是具備兩個要素之一即可判定為控制。

4.（《經(jīng)典題解》第十八章P367）下列關(guān)于甲公司是否擁有各公司權(quán)力的表述中，正確的是（ ）。

A.甲公司持有乙公司45%的投票權(quán)，其他11位投資者各持有乙公司5%的投票權(quán)，股東之間不存在合同安排以互相協(xié)商或作出共同決策，則甲公司擁有對乙公司的權(quán)力

B.甲公司持有丙公司35%的投票權(quán)，其他3位股東各持有丙公司5%的投票權(quán)，剩余投票權(quán)（50%）由眾多股東持有，而沒有任何一位股東持有超過1%的投票權(quán)，股東之間不存在合同安排以互相協(xié)商或作出共同決策，涉及被投資者相關(guān)活動的決策須獲得股東會議上大多數(shù)投票權(quán)的批準（在近期的股東會議上被投資者75%的投票權(quán)投了票），則甲公司擁有對丙公司的權(quán)力

C.甲公司持有丁公司40%的普通股，其他3位股東（B企業(yè)、C企業(yè)和D企業(yè)）各持有20%，丁公司的相關(guān)活動受其董事會主導，董事會由6名董事組成，其中3名董事由甲公司任命，剩余3名分別由B企業(yè)、C企業(yè)和D企業(yè)任命。甲公司和B企業(yè)單獨簽訂合同安排，規(guī)定B企業(yè)任命的董事必須與甲公司任命的董事以相同結(jié)果進行表決，甲公司的各項決策由董事會過半數(shù)表決通過即可執(zhí)行。若不存在其他因素，則甲公司擁有對丁公司的權(quán)力

D.甲公司持有戊公司40%的普通股，其他3位股東（B企業(yè)、C企業(yè)和D企業(yè)）各持有20%，戊公司的相關(guān)活動受其董事會主導，董事會由6名董事組成，其中3名董事由甲公司任命，剩余3名分別由B企業(yè)、C企業(yè)和D企業(yè)任命。股東們簽訂協(xié)議賦予甲公司任命的其中1名董事作為董事會主席，并且在董事會會議上享有額外的一，甲公司的各項決策由董事會過半數(shù)表決通過即可執(zhí)行，則甲公司沒有擁有對戊公司的權(quán)力

【正確答案】C

【答案解析】選項A，若其他11位投資者作出共同決策，則持股比例達到55%，大于甲公司的持股比例，因此甲公司單憑持股比例不能夠說明其對乙公司的權(quán)力，應(yīng)考慮其他可能為甲公司是否擁有權(quán)力提供證據(jù)的額外事實和情況；選項B，其他股東在近期股東會議上的積極參與的事實表明甲公司不具有單方面主導相關(guān)活動的實際能力，無論投資者是否因足夠數(shù)量的其他股東與其作出相同決策而主導了相關(guān)活動；選項C,若不存在其他因素，該合同安排賦予甲公司在董事會議上獲得涉及相關(guān)活動的大多數(shù)投票權(quán)這一事實將使甲公司擁有對丁公司的權(quán)力，即使甲公司并未持有丁公司的大多數(shù)投票權(quán)；選項D，股東協(xié)議有效地賦予甲公司在董事會會議上獲得相關(guān)活動的大多數(shù)投票權(quán)，這將使甲公司擁有對戊公司的權(quán)力，即使甲公司并未持有戊公司的大多數(shù)投票權(quán)。