2015注會《審計》知識點：應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序

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　　知識點：應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序

　　主要實質(zhì)性程序：

　　1.取得或編制應(yīng)收賬款明細表；

　　2.分析程序——檢查涉及應(yīng)收賬款的相關(guān)財務(wù)指標；

　　3.分析賬齡；

　　4.向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款；

　　5.確定已收回的應(yīng)收賬款金額；

　　6.對未函證應(yīng)收賬款實施替代審計程序；

　　7.檢查壞賬的確認和處理；

　　8.抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)；

　　9.檢查應(yīng)收賬款的貼現(xiàn)、質(zhì)押或出售；

　　10.對應(yīng)收賬款實施關(guān)聯(lián)方及其交易審計程序；

　　11.確定應(yīng)收賬款的列報是否恰當。

　?。ㄒ唬┓治鱿嚓P(guān)財務(wù)指標

　　1.復(fù)核應(yīng)收賬款借方累計發(fā)生額與主營業(yè)務(wù)收入關(guān)系是否合理，并將當期應(yīng)收賬款借方發(fā)生額占銷售收入凈額的百分比與管理層考核指標和被審計單位相關(guān)賒銷政策比較，如存在異常應(yīng)查明原因；

　　2.計算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)等指標，并與被審計單位相關(guān)賒銷政策、被審計單位以前年度指標、同行業(yè)同期相關(guān)指標對比分析，檢查是否存在重大異常。

　　應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率（次）＝銷售收入÷平均應(yīng)收賬款

　　其中：平均應(yīng)收賬款=（期初應(yīng)收賬款+期末應(yīng)收賬款）/2

　　銷售收入為扣除折扣與折讓后的凈額；應(yīng)收賬款是未扣除壞賬準備的金額

　　應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)＝360÷應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率＝（平均應(yīng)收賬款×360）÷銷售收入凈額

　?。ǘ┓治鲑~齡

　　注冊會計師可以通過獲取或編制應(yīng)收賬款賬齡分析表來分析應(yīng)收賬款的賬齡，以便了解應(yīng)收賬款的可收回性。

　　采用賬齡分析法計提壞賬準備時，收到債務(wù)單位當期償還的部分債務(wù)后，剩余的應(yīng)收賬款，不應(yīng)改變其賬齡，仍應(yīng)按原賬齡加上本期應(yīng)增加的賬齡確定；在存在多筆應(yīng)收賬款且各筆應(yīng)收賬款賬齡不同的情況下，收到債務(wù)單位當期償還的部分債務(wù)，應(yīng)當逐筆認定收到的是哪一筆應(yīng)收賬款；如果確實無法認定的，按照先發(fā)生先收回的原則確定，剩余應(yīng)收賬款的賬齡按上述同一原則確定。

　?。ㄈ┓治鰬?yīng)收賬款明細賬余額

　　應(yīng)收賬款明細賬的余額一般在借方，注冊會計師在分析應(yīng)收賬款明細賬余額時，如果發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款貸方余額，應(yīng)查明原因，必要時建議作重分類調(diào)整。

　　應(yīng)收賬款明細賬出現(xiàn)貸方余額，屬債務(wù)，應(yīng)列入“預(yù)收款項”項目。需編制重分類分錄調(diào)整：

　　借：應(yīng)收賬款——××客戶×××

　　　　貸：預(yù)收款項——××客戶×××

　　教師提示：重分類調(diào)整時，如果涉及到預(yù)收賬款的調(diào)整，應(yīng)該調(diào)整的是“預(yù)收款項”報表項目，而不是具體的會計科目。

　　同時應(yīng)按相應(yīng)補提壞賬準備：

　　借：資產(chǎn)減值損失——計提的壞賬準備×××

　　　　貸：應(yīng)收賬款——壞賬準備×××

　　同樣如果“預(yù)收賬款”中出現(xiàn)借方余額，應(yīng)在期末編制資產(chǎn)負債表時調(diào)整為“應(yīng)收賬款”。

　　（四）檢查應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負債表上的列報是否恰當

　　如果被審計單位為上市公司，則其財務(wù)報表附注通常應(yīng)披露期初、期末余額的賬齡分析，期末欠款金額較大的單位賬款，以及持有5％以上（含5％）股份的股東單位賬款等情況。

　?。ㄎ澹┲匾绦?mdash;—函證

　　1.函證的范圍和對象

　　在函證有效的情況下，注冊會計師應(yīng)對所有重要的應(yīng)收賬款實施函證程序。

　　實務(wù)中，表明應(yīng)收賬款函證很可能無效的情況包括：

　　（1）以往審計業(yè)務(wù)經(jīng)驗表明回函率很低；

　　（2）某些特定行業(yè)的客戶通常不對應(yīng)收賬款詢證函回函，如電信行業(yè)的個人客戶；

　?。?）被詢證者系出于制度的規(guī)定不能回函的單位。

　　替代審計程序應(yīng)當能夠提供實施函證所提供同樣效果的審計證據(jù)。例如檢查與銷售有關(guān)的文件，包括銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運憑證等，以驗證這些應(yīng)收賬款的真實性。

　　一般情況下，注冊會計師應(yīng)選擇以下項目作為函證對象：大額或賬齡較長的項目；與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目；重大關(guān)聯(lián)方項目；主要客戶（包括關(guān)系密切的客戶）項目；交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零的項目；可能產(chǎn)生重大錯報或舞弊的非正常的項目。

　　2.函證的方式

　　函證方式分為積極的函證方式和消極的函證方式。

　　（1）積極的函證方式

　　如果采用積極的函證方式，注冊會計師應(yīng)當要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。

　　請注意：積極的函證方式可分為兩種（具體格式見教材第203頁－204頁）：

　　①列明信息

　　在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認所函證的款項是否正確。

　　“下列數(shù)據(jù)出自本公司賬簿記錄，如與貴公司記錄相符，請在本函下端”信息證明無誤“處簽章證明；如有不符，請在”信息不符“處列明不符金額”。

　?、诓涣忻餍畔?/p>

　　在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關(guān)信息或提供進一步信息。

　　“按照中國注冊會計師審計準則的要求，應(yīng)當詢證本公司與貴公司的往來賬項等事項。請列示截止××年×月×日貴公司與本公司往來款項余額?；睾堉苯蛹闹?times;×會計師事務(wù)所”。

　?。?）消極的函證方式

　　如果采用消極的函證方式，注冊會計師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。

　　實例格式：

　　“下列數(shù)據(jù)出自本公司賬簿記錄，如與貴公司記錄相符，則無需回復(fù)；如有不符，請直接通知會計師事務(wù)所，并請在空白處列明貴公司認為是正確的信息”。

　?、偃绻盏交睾軌驗樨攧?wù)報表認定提供說服力強的審計證據(jù)。

　　②未收到回函可能是因為被詢證者已收到詢證函且核對無誤，也可能是因為被詢證者根本就沒有收到詢證函。

　　當同時存在下列情況時，注冊會計師可考慮采用消極的函證方式：①重大錯報風險評估為低水平；②涉及大量余額較小的賬戶；③預(yù)期不存在大量的錯誤；④沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。

　　3.函證時間的選擇

　　注冊會計師通常以資產(chǎn)負債表日為截止日，在資產(chǎn)負債表日后適當時間內(nèi)實施函證。

　　如果重大錯報風險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產(chǎn)負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產(chǎn)負債表日止發(fā)生的變動實施實質(zhì)性程序。

　　4.函證的控制

　　注冊會計師應(yīng)當直接控制詢證函的發(fā)送和回收。

　　發(fā)函：注冊會計師親自寄發(fā)詢證函。

　　回函：直接寄至會計師事務(wù)所。

　　控制：填制函證結(jié)果匯總表。

　　發(fā)函的控制

　　（1）通過郵寄方式發(fā)出詢證函

　　在郵寄詢證函時，注冊會計師可以在核實由被審計單位提供的被詢證者的聯(lián)系方式后，不使用被審計單位本身的郵寄設(shè)施，而是獨立寄發(fā)詢證函（例如，直接在郵局投遞）。

　?。?）通過跟函的方式發(fā)出詢證函

　　如果注冊會計師跟函時需有被審計單位員工陪伴，注冊會計師需要在整個過程中保持對詢證函的控制，同時，對被審計單位和被詢證者之間串通舞弊的風險保持警覺。

　　回函的控制

　　（1）通過郵寄方式收到的回函

　?、俦辉冏C者確認的詢證函是否是原件，是否與注冊會計師發(fā)出的詢證函是同一份；

　　②回函是否由被詢證者直接寄給注冊會計師；

　　③寄給注冊會計師的回郵信封或快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致；

　?、芑剜]信封上寄出方的郵戳顯示發(fā)出城市或地區(qū)是否與被詢證者的地址一致；

　?、荼辉冏C者加蓋在詢證函上的印章以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證者名稱一致。在認為必要的情況下，注冊會計師還可以進一步與被審計單位持有的其他文件進行核對或親自前往被詢證者進行核實等；

　?、薇辉冏C者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉(zhuǎn)交注冊會計師，該回函不能視為可靠的審計證據(jù)。

　　在這種情況下，注冊會計師可以要求被詢證者直接書面回復(fù)。

　?。?）通過跟函方式收到的回函

　?、倭私獗辉冏C者處理函證的通常流程和處理人員；

　?、诖_認處理詢證函人員的身份和處理詢證函的權(quán)限，如索要名片、觀察員工卡或姓名牌等；

　　③觀察處理詢證函的人員是否按照處理函證的正常流程認真處理詢證函，例如，該人員是否在其計算機系統(tǒng)或相關(guān)記錄中核對相關(guān)信息。

　?。?）以電子形式收到的回函

　　注冊會計師和回函者采用一定的程序為電子形式的回函創(chuàng)造安全環(huán)境，可以降低該風險。電子函證程序涉及多種確認發(fā)件人身份的技術(shù)，如加密技術(shù)、電子數(shù)碼簽名技術(shù)、網(wǎng)頁真實性認證程序。

　　注冊會計師可以與被詢證者聯(lián)系以核實回函的來源及內(nèi)容，如通過電話聯(lián)系被詢證者。必要時，注冊會計師可以要求被詢證者提供回函原件。

　?。?）對詢證函的口頭回復(fù)

　　只對詢證函進行口頭回復(fù)不是對注冊會計師的直接書面回復(fù)，不符合函證的要求，因此，不能作為可靠的審計證據(jù)。在收到對詢證函口頭回復(fù)的情況下，注冊會計師可以要求被詢證者提供直接書面回復(fù)。如果仍未收到書面回函，注冊會計師需要通過實施替代程序，尋找其他審計證據(jù)以支持口頭回復(fù)中的信息。

　　5.對不符事項的處理

　　不符事項的原因可能是由于：

　　（1）雙方登記入賬的時間不同；

　?。?）一方或雙方記賬錯誤；

　?。?）被審計單位的舞弊行為。

　　其中：登記入賬的時間不同而產(chǎn)生的不符事項主要表現(xiàn)為：

　　①詢證函發(fā)出時，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到貨款；

　　②詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物；

　?、蹅鶆?wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?，而被審計單位尚未收到?/p>

　?、軅鶆?wù)人對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價格等方面有異議而全部或部分拒付貨款等。

　　6.對函證結(jié)果的總結(jié)和評價

　　回函可靠性評價

　?。?）對回函可靠性不產(chǎn)生影響的條款

　　“提供的本信息僅出于禮貌，我方?jīng)]有義務(wù)必須提供，我方不因此承擔任何明示或暗示的責任、義務(wù)和擔保”。

　　“本回復(fù)僅用于審計目的，被詢證方、其員工或代理人無任何責任，也不能免除注冊會計師做其他詢問或執(zhí)行其他工作的責任”。

　?。?）對回函可靠性產(chǎn)生影響的限制條款

　　1.“本信息是從電子數(shù)據(jù)庫中取得，可能不包括被詢證方所擁有的全部信息”；

　　2.“本信息既不保證準確也不保證是最新的，其他方可能會持有不同意見”；

　　3.“接收人不能依賴函證中的信息”。

　　回函的結(jié)果評價

　　注冊會計師對函證結(jié)果可進行如下評價：

　　（1）注冊會計師重新考慮：對內(nèi)部控制的原有評價是否適當；控制測試的結(jié)果是否適當；分析程序的結(jié)果是否適當；相關(guān)的風險評價是否適當?shù)龋?/p>

　?。?）如果函證結(jié)果表明沒有審計差異，則可以合理地推論，全部應(yīng)收賬款總體是正確的；

　　（3）如果函證結(jié)果表明存在審計差異

　?、賾?yīng)當估算應(yīng)收賬款總額中可能出現(xiàn)的累計差錯是多少，估算未被選中進行函證的應(yīng)收賬款的累計差錯是多少。

　?、跒槿〉脤?yīng)收賬款累計差錯更加準確的估計，也可以進一步擴大函證范圍。

　　所有權(quán)：

　　詢證函回函的所有權(quán)歸屬所在會計師事務(wù)所。

　　除法院、檢察院及其他有關(guān)部門依法查閱審計工作底稿，注冊會計師協(xié)會對執(zhí)業(yè)情況進行檢查以及前后任注冊會計師溝通等情形外，會計師事務(wù)所不得將詢證函回函提供給被審計單位作為法律訴訟證據(jù)。

　　舞弊風險跡象：

　　1.管理層不允許寄發(fā)詢證函；

　　2.管理層試圖攔截、篡改詢證函或回函，如堅持以特定的方式發(fā)送詢證函；

　　3.被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉(zhuǎn)交注冊會計師；

　　4.注冊會計師跟進訪問被詢證者，發(fā)現(xiàn)回函信息與被詢證者記錄不一致，例如，對銀行的跟進訪問表明提供給注冊會計師的銀行函證結(jié)果與銀行的賬面記錄不一致；

　　5.從私人電子信箱發(fā)送的回函；

　　6.收到同一日期發(fā)回的、相同筆跡的多份回函；

　　7.位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發(fā)函地址相同；

　　8.收到不同被詢證者用快遞寄回的回函，但快遞的交寄人或發(fā)件人是同一個人或是被審計單位的員工；

　　9.回函郵戳顯示的發(fā)函地址與被審計單位記錄的被詢證者的地址不一致；

　　10.不正常的回函率，例如：銀行函證未回函；與以前年度相比，回函率異常偏高或回函率重大變動；向被審計單位債權(quán)人發(fā)送的詢證函回函率很低；

　　11.被詢證者缺乏獨立性，例如：被審計單位及其管理層能夠?qū)Ρ辉冏C者施加重大影響以使其向注冊會計師提供虛假或誤導信息（如被審計單位是被詢證者唯一或重要的客戶或供應(yīng)商）；被詢證者既是被審計單位資產(chǎn)的保管人又是資產(chǎn)的管理者。

　　針對舞弊風險跡象的應(yīng)對措施：

　　1.驗證被詢證者是否存在、是否與被審計單位之間缺乏獨立性，其業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)模是否與被詢證者和被審計單位之間的交易記錄相匹配；

　　2.將與從其他來源得到的被詢證者的地址（如與被審計單位簽訂的合同上簽署的地址、網(wǎng)絡(luò)上查詢到的地址）相比較，驗證寄出方地址的有效性；

　　3.將被審計單位檔案中有關(guān)被詢證者的簽名樣本、公司公章與回函核對；

　　4.要求與被詢證者相關(guān)人員直接溝通討論詢證事項，考慮是否有必要前往被詢證者工作地點以驗證其是否存在；

　　5.分別在中期和期末寄發(fā)詢證函，并使用被審計單位賬面記錄和其他相關(guān)信息核對相關(guān)賬戶的期間變動；

　　6.考慮從金融機構(gòu)獲得被審計單位的信用記錄，加蓋該金融機構(gòu)公章，并與被審計單位會計記錄相核對，以證實是否存在被審計單位沒有記錄的貸款、擔保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項；

　　7.對未函證應(yīng)收賬款實施替代審計程序

　　對下面三種情況：①未函證應(yīng)收賬款；②沒回函的積極式函證；③對回函結(jié)果不滿意。應(yīng)采用替代程序，以驗證這些應(yīng)收賬款的真實性：

　　注冊會計師應(yīng)抽查有關(guān)原始憑據(jù)，如銷售合同、銷售訂購單、銷售發(fā)票副本、發(fā)運憑證及回款單據(jù)等，以驗證與其相關(guān)的應(yīng)收賬款的真實性；

　　8.確定已收回的應(yīng)收賬款金額

　　請被審計單位協(xié)助，在應(yīng)收賬款賬齡分析表中標出至審計時已收回的應(yīng)收賬款金額，對已收回金額較大的款項進行常規(guī)檢查，如核對收款憑證、銀行對賬單、銷貨發(fā)票等，并注意憑證發(fā)生日期的合理性，分析收款時間是否與合同相關(guān)要素一致；

　　9.對應(yīng)收賬款實施關(guān)聯(lián)方及其交易審計程序。

　　（六）壞賬準備的實質(zhì)性程序

　　這一部分一般在綜合題中與應(yīng)收賬款的審計結(jié)合，一般以會計的內(nèi)容考試居多，所以考生應(yīng)對確認壞賬的條件、不能全額計提壞賬的規(guī)定、提取壞賬準備及壞賬的會計處理相當熟悉。