稅務師知識分享：從民商法角度看股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入企業(yè)所得稅

來源: 正保會計網(wǎng)校會計圈|青藤計劃編輯：鳳珍 2019/08/19 10:36:31　字體：大小

通常我們談到股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入企業(yè)所得稅確認條件和時點時，除了我們要遵循的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱企業(yè)所得稅法）及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱實施條例）規(guī)定中關(guān)于收入確認的相關(guān)條款外，主要文件就是《國家稅務總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函【2010】79號），該文件具體內(nèi)容如下：“三、關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認和計算問題企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)?！?/span>

從上述條款可以看出股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認要從兩個方面去把握：

首先要考慮股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入兩個確認條件，一個是轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效，一個是完成股權(quán)變更手續(xù)，上述兩個條件同時滿足；

其次是關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認時點，實踐中我們知道上述兩個條件在確認時有先后順序，并不是同時進行，所以可以看出股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認時點應為完成股權(quán)變更手續(xù)環(huán)節(jié)時。

雖然國稅函【2010】79號是屬于稅法文件，但是仔細分析后我們就發(fā)現(xiàn)上述兩個條件的立法依據(jù)：第一個關(guān)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效的條件規(guī)定，是從包括民法、合同法在內(nèi)的民法角度規(guī)范協(xié)議生效；第二個關(guān)于完成股權(quán)變更手續(xù)即所有權(quán)轉(zhuǎn)移的條件規(guī)定，是從包括物權(quán)法、公司法在內(nèi)的商法角度來要求的。上述條件更注重的是法律效力，而不是經(jīng)濟實質(zhì)。這與我們通常理解的一般商品銷售收入企業(yè)所得稅確認條件和時點有很大不同。我們將從以下兩個案例來具體剖析：

點擊了解青藤計劃詳情

案例一：

轉(zhuǎn)讓方（甲）2017年12月轉(zhuǎn)讓股權(quán)，與受讓方（乙）簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，規(guī)定轉(zhuǎn)讓價款為500 萬元，由于受讓方（乙）未能及時交付款項故轉(zhuǎn)讓方（甲）并沒有為受讓方（乙）辦理股權(quán)變更手續(xù)。之后轉(zhuǎn)讓方（甲）的關(guān)聯(lián)公司（丙）在明知有受讓方（乙）以500萬元價格購買該股權(quán)后，還惡意與轉(zhuǎn)讓方（甲）簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議轉(zhuǎn)讓股權(quán)，并于2018年1月讓轉(zhuǎn)讓方（甲）為自己辦理了股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，而轉(zhuǎn)讓方（甲）在未解除與受讓方（乙）之間的合同的情形下將股權(quán)低價轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)公司（丙），損害了受讓方（乙）可以獲取的利益，上述情形根據(jù)《合同法》第五十二條第（二）項有關(guān)“惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益”的合同屬于無效合同之規(guī)定，該合同無效。

上述情形可以看出，雖然轉(zhuǎn)讓方（甲）完成了股權(quán)變更手續(xù)并取得了股權(quán)轉(zhuǎn)入收入，但是其與關(guān)聯(lián)公司（丙）由于惡意受讓股權(quán)導致股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議根本無效。沒有滿足國稅函【2010】79號中股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認的第一個條件，所以該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入從稅法角度不能確認。

案例二：

“一股二賣”情形不僅擾亂交易的穩(wěn)定與安全，還給受讓方造成損失。所以為了維護交易的穩(wěn)定與安全。包括《關(guān)于適用《中華人民共和國公司法》若干問題的規(guī)定（三）》、《物權(quán)法》及《公司法》對“一股二賣”情形中責任的承但、第三人是否是善意進行了詳細的規(guī)定。

根據(jù)關(guān)于適用《中華人民共和國公司法》若干問題的規(guī)定（三）（法釋[2014]2號）第二十七條，股權(quán)轉(zhuǎn)讓后尚未向公司登記機關(guān)辦理變更登記，原股東將仍登記于其名下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、質(zhì)押或者以其他方式處分，受讓股東以其對于股權(quán)享有實際權(quán)利為由，請求認定處分股權(quán)行為無效的，人民法院可以參照《物權(quán)法》第一百零六條的規(guī)定處理。原股東處分股權(quán)造成受讓股東損失，受讓股東請求原股東承擔賠償責任、對于未及時辦理變更登記有過錯的董事、高級管理人員或者實際控制人承擔相應責任的，人民法院應予支持；受讓股東對于未及時辦理變更登記也有過錯的，可以適當減輕上述董事、高級管理人員或者實際控制人的責任。

根據(jù)《物權(quán)法》第一百零六條，無處分權(quán)人將不動產(chǎn)或者動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給受讓人的，所有權(quán)人有權(quán)追回；除法律另有規(guī)定外，符合下列情形的，受讓人取得該不動產(chǎn)或者動產(chǎn)的所有權(quán)：（一）受讓人受讓該不動產(chǎn)或者動產(chǎn)時是善意的；（二）以合理的價格轉(zhuǎn)讓；（三）轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)依照法律規(guī)定應當?shù)怯浀囊呀?jīng)登記，不需要登記的已經(jīng)交付給受讓人。受讓人依照前款規(guī)定取得不動產(chǎn)或者動產(chǎn)的所有權(quán)的，原所有權(quán)人有權(quán)向無處分權(quán)人請求賠償損失。當事人善意取得其他物權(quán)的，參照前兩款規(guī)定。

《公司法》也是出于法律效力重于經(jīng)濟實質(zhì)的原則對該情形進行了規(guī)范：第三十二條第三款有關(guān)“公司應當將股東的姓名或者名稱及其出資額向公司登記機關(guān)登記；登記事項發(fā)生變更的，應當辦理變更登記。未經(jīng)登記或者變更登記的，不得對抗第三人”之規(guī)定，股權(quán)在登記機關(guān)的登記具有公示公信的效力。

該案例中轉(zhuǎn)讓方（甲）雖然2017年12月與受讓方（乙）簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，但一直沒有完成股權(quán)變更手續(xù)，而是2018年1月完成與善意第三方（丙）的股權(quán)變更手續(xù)，所以2017年12月根本沒有滿足國稅函【2010】79號中股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認的第二個條件，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認時點應該是2018年1月。

另外，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議除了需要滿足主體合格、意思表示真實，亦不違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定的一般要件外，有些特殊情況下還需滿足評估報批等手續(xù)才能合法有效。如外商投資企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理外商投資企業(yè)糾紛案件若干問題的規(guī)定（一）》第一條，當事人在外商投資企業(yè)設立、變更等過程中訂立的合同，依法律、行政法規(guī)的規(guī)定應當經(jīng)外商投資企業(yè)審批機關(guān)批準后才生效的，自批準之日起生效；未經(jīng)批準的，人民法院應當認定該合同未生效。當事人請求確認該合同無效的，人民法院不予支持；第二條當事人就外商投資企業(yè)相關(guān)事項達成的補充協(xié)議對已獲批準的合同不構(gòu)成重大或?qū)嵸|(zhì)性變更的，人民法院不應以未經(jīng)外商投資企業(yè)審批機關(guān)批準為由認定該補充協(xié)議未生效。前款規(guī)定的重大或?qū)嵸|(zhì)性變更包括注冊資本、公司類型、經(jīng)營范圍、營業(yè)期限、股東認繳的出資額、出資方式的變更以及公司合并、公司分立、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等。

根據(jù)上述司法解釋可以看出外商投資企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議需要滿足報批才能確保股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議合法有效，相對于一般情形民事主體之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效的情形更為嚴格。

綜合上述兩個案例情形以及一些特殊規(guī)定，我們可以看出：股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入更多的是從經(jīng)濟法律角度規(guī)范股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認條件和時間，注重的是法律效力。而一般企業(yè)商品銷售收入確認，根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函【2008】875號）文件規(guī)定可知，同原有舊的收入會計準則遵循的原則比較接近，注重的是風險報酬轉(zhuǎn)移經(jīng)濟實質(zhì)，同股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入有很大差別，而且股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認同目前最新會計準則-收入中更強調(diào)控制也不一樣。建議企業(yè)在遇到股權(quán)轉(zhuǎn)讓問題時多關(guān)注民商法及其司法相關(guān)解釋以保證企業(yè)所得稅處理的正確性。

作者：137****8513

聲明：正保會計網(wǎng)校“青藤計劃——原創(chuàng)文章征稿”活動優(yōu)選作品，文章為作者獨立觀點，不代表正保會計網(wǎng)校立場；本文由作者授權(quán)后發(fā)表，并經(jīng)網(wǎng)校編輯。轉(zhuǎn)載此文章，請標注“作者”、“來源：正保會計網(wǎng)校 | 青藤計劃原創(chuàng)征文”并附上本頁鏈接。