《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》

一、制定背景

為進(jìn)一步規(guī)范持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和處置組的分類、計(jì)量和列報(bào)，以及終止經(jīng)營(yíng)的列報(bào)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財(cái)政部在借鑒《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號(hào)》的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)企業(yè)實(shí)際情況，近日制定并發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》(以下簡(jiǎn)稱“準(zhǔn)則”)，并自2017年5月28日起施行。

（一）對(duì)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和處置組及終止經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定亟待完善

在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，有關(guān)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理要求分散在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》及相關(guān)應(yīng)用指南、解釋和講解中，這些規(guī)定為規(guī)范相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理發(fā)揮了一定作用，但缺少對(duì)持有待售類別的后續(xù)計(jì)量、持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提等問(wèn)題的統(tǒng)一細(xì)化規(guī)定或指引，不利于實(shí)務(wù)操作。

近年來(lái)，隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展和創(chuàng)新，特別是今年以來(lái)國(guó)務(wù)院化解過(guò)剩產(chǎn)能、推動(dòng)“三去一降一補(bǔ)”工作積極推進(jìn)，對(duì)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和處置組及終止經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定亟待補(bǔ)充細(xì)化，有必要制定單獨(dú)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行系統(tǒng)性規(guī)范，以滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息相關(guān)性、及時(shí)性需求的增加，不斷完善我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系體例，服務(wù)于國(guó)家供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革需要。

（二）保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號(hào)持續(xù)趨同

2004年3月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)》，此后，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)又先后在發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11號(hào)——合營(yíng)安排》、《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》、《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》和修訂《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》等準(zhǔn)則時(shí)對(duì)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號(hào)》進(jìn)行了修訂。

二、定義和范圍

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》給出了處置組的定義及終止經(jīng)營(yíng)的條件，并明確了本準(zhǔn)則涉及的非流動(dòng)資產(chǎn)范圍。

此準(zhǔn)則的分類和列報(bào)規(guī)定適用于所有非流動(dòng)資產(chǎn)和處置組。準(zhǔn)則的計(jì)量規(guī)定適用于所有非流動(dòng)資產(chǎn)，但下列各項(xiàng)的計(jì)量適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：

（1）采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》；

（2）采用公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額計(jì)量的生物資產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》；

（3）職工薪酬形成的資產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》；

（4）遞延所得稅資產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》；

（5）由金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的金融資產(chǎn)，適用金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；

（6）由保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的保險(xiǎn)合同所產(chǎn)生的權(quán)利，適用保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 處置組包含適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的非流動(dòng)資產(chǎn)的，本準(zhǔn)則的計(jì)量規(guī)定適用于整個(gè)處置組。處置組中負(fù)債的計(jì)量適用相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

處置組，是指在一項(xiàng)交易中作為整體通過(guò)出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)，以及在該交易中轉(zhuǎn)讓的與這些資產(chǎn)直接相關(guān)的負(fù)債。處置組所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》分?jǐn)偭似髽I(yè)合并中取得的商譽(yù)的，該處置組應(yīng)當(dāng)包含分?jǐn)傊撂幹媒M的商譽(yù)。

三、條款與結(jié)構(gòu)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》由總則、持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的分類、持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的計(jì)量、列報(bào)和附則五章，共三十三條內(nèi)容組成。

第一章《總則》，第一條至第四條，說(shuō)明了制定該準(zhǔn)則的目的、準(zhǔn)則的適用范圍，處置組的定義及終止經(jīng)營(yíng)應(yīng)滿足的條件。

第二章《持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的分類》，第五條至第十一條，規(guī)范了持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和處置組的分類。

第三章《持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的計(jì)量》，第十二條至第二十二條，規(guī)范了持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和處置組的計(jì)量。

第四章《列報(bào)》，第二十三條至第三十二條，規(guī)范了持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和處置組的列報(bào)，以及終止經(jīng)營(yíng)的列報(bào)。

第五章《附則》，第三十三條，規(guī)定準(zhǔn)則開(kāi)始施行的時(shí)間。明確對(duì)于本準(zhǔn)則施行日存在的持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)，應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理。

四、新舊準(zhǔn)則之變化分析

本準(zhǔn)則沿用現(xiàn)行準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，細(xì)化了計(jì)量和列報(bào)要求。

首先明確非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件。

關(guān)于計(jì)量方面，對(duì)于取得日劃分為持有待售類別的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的計(jì)量、持有待售類別的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量等進(jìn)行了細(xì)化規(guī)范。

關(guān)于終止經(jīng)營(yíng)的列報(bào)，在利潤(rùn)表中應(yīng)分別列示持續(xù)經(jīng)營(yíng)損益和終止經(jīng)營(yíng)損益，并在附注中披露有關(guān)信息。

五、重點(diǎn)條款解讀

本準(zhǔn)則規(guī)范了持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和處置組的分類、計(jì)量和列報(bào)，以及終止經(jīng)營(yíng)的列報(bào)。重點(diǎn)條款可以歸結(jié)為如下幾個(gè)方面：

（一）持有待售類別的劃分條件

本準(zhǔn)則明確了持有待售類別的定義，企業(yè)主要通過(guò)出售（包括具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，下同）而非持續(xù)使用一項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組收回其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將其劃分為持有待售類別。

本準(zhǔn)則沿用了現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)持有待售類別的劃分條件，非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件，一是在當(dāng)前狀況下，僅根據(jù)出售此類資產(chǎn)或處置組的慣常條款，即可立即出售；二是出售極可能發(fā)生，即企業(yè)已經(jīng)就一項(xiàng)出售計(jì)劃作出決議且獲得確定的購(gòu)買承諾，預(yù)計(jì)出售將在一年內(nèi)完成。如果該出售計(jì)劃需要得到股東或者監(jiān)管部門批準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)取得批準(zhǔn)。

需要注意的是，除滿足其他條件外，企業(yè)必須在獲得確定的購(gòu)買承諾后才能將相關(guān)的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別。這一要求比國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則更為嚴(yán)格，便于實(shí)務(wù)中嚴(yán)格執(zhí)行，并防范利潤(rùn)操縱的情況。

因企業(yè)無(wú)法控制的下列原因之一，導(dǎo)致非關(guān)聯(lián)方之間的交易未能在一年內(nèi)完成，且有充分證據(jù)表明企業(yè)仍然承諾出售非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別：

（1）買方或其他方意外設(shè)定導(dǎo)致出售延期的條件，企業(yè)針對(duì)這些條件已經(jīng)及時(shí)采取行動(dòng)，且預(yù)計(jì)能夠自設(shè)定導(dǎo)致出售延期的條件起一年內(nèi)順利化解延期因素；

（2）因發(fā)生罕見(jiàn)情況，導(dǎo)致持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組未能在一年內(nèi)完成出售，企業(yè)在最初一年內(nèi)已經(jīng)針對(duì)這些新情況采取必要措施，且重新滿足了持有待售類別的劃分條件。

上條允許在特殊情況下，放松“出售將在一年內(nèi)完成”的要求，更符合實(shí)務(wù)中經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況。

（二）持有待售類別的計(jì)量

本準(zhǔn)則對(duì)于取得日劃分為持有待售類別的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的計(jì)量、持有待售類別的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量等進(jìn)行了細(xì)化規(guī)范。

1.取得日劃分為持有待售類別的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的計(jì)量

對(duì)于取得日劃分為持有待售類別的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始計(jì)量時(shí)比較假定其不劃分為持有待售類別情況下的初始計(jì)量金額和公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，以兩者孰低計(jì)量。除企業(yè)合并中取得的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組外，由非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組以公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額作為初始計(jì)量金額而產(chǎn)生的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

2.持有待售類別的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量

準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)將非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組首次劃分為持有待售類別前，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)量非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組中各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值。

企業(yè)初始計(jì)量或在資產(chǎn)負(fù)債表日重新計(jì)量持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組時(shí)，其賬面價(jià)值高于公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)將賬面價(jià)值減記至公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對(duì)于持有待售的處置組確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額，如果該處置組包含商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)先抵減處置組中商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)處置組中適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的各項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其賬面價(jià)值。

【例題1】 2017年4月30日A公司與B公司簽訂不可撤銷合同，將某資產(chǎn)組進(jìn)行出售，當(dāng)日該資產(chǎn)組（包含三個(gè)單項(xiàng)固定資產(chǎn)、一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)）的賬面價(jià)值為300萬(wàn)元，以前未計(jì)提減值準(zhǔn)備。2017年6月30日辦理完畢產(chǎn)權(quán)過(guò)戶手續(xù)。

2017年4月30日A公司的會(huì)計(jì)處理如下：

情況一：假定該資產(chǎn)組合同約定價(jià)格（公允價(jià)值）為350萬(wàn)元，估計(jì)處置費(fèi)用為10萬(wàn)元。

按照賬面價(jià)值300萬(wàn)元與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額340萬(wàn)元（350－10）孰低進(jìn)行計(jì)量。不調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價(jià)值。

情況二：該資產(chǎn)組合同約定價(jià)格（公允價(jià)值）為280萬(wàn)元，處置費(fèi)用為10萬(wàn)元。

按照賬面價(jià)值300萬(wàn)元與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額270萬(wàn)元（280－10）孰低進(jìn)行計(jì)量。調(diào)整資產(chǎn)組賬面價(jià)值：

借：資產(chǎn)減值損失 30

　　貸：商譽(yù)、固定資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)）減值準(zhǔn)備 30

【例題2】甲公司計(jì)劃出售一項(xiàng)固定資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)于20×7年6月30日被劃分為持有待售固定資產(chǎn)，公允價(jià)值為320萬(wàn)元，預(yù)計(jì)處置費(fèi)用為5萬(wàn)元。該固定資產(chǎn)購(gòu)買于20×0年12月11日，原值為1000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)凈殘值為零，預(yù)計(jì)使用壽命為10年，采用年限平均法計(jì)提折舊，取得時(shí)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。不考慮其他因素。

20×7年6月30日，甲公司該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝1000－1000/10×6.5＝350（萬(wàn)元），該項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額＝320－5＝315（萬(wàn)元），應(yīng)對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備＝350－315＝35（萬(wàn)元），故該持有待售資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示金額應(yīng)為315萬(wàn)元。

【例題3】2016年10月2日，A公司與B公司簽訂不可撤銷合同，將一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)（非土地使用權(quán)）出售，取得不含稅價(jià)款300萬(wàn)元，應(yīng)繳納的增值稅為18萬(wàn)元（適用增值稅稅率為6%，不考慮其他稅費(fèi)，300×6%＝18萬(wàn)元），預(yù)計(jì)2017年1月將辦理完畢相關(guān)手續(xù)。該無(wú)形資產(chǎn)系2014年7月2日購(gòu)入，實(shí)際支付全部?jī)r(jià)款為720萬(wàn)元，預(yù)計(jì)法律剩余有效年限為8年，A公司估計(jì)受益期限為5年，采用直線法攤銷。2017年1月2日，A公司辦理完畢無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)手續(xù)。

A公司的相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2016年10月末：

至2016年10月2日無(wú)形資產(chǎn)的累計(jì)攤銷額＝720÷（5×12）×27＝324（萬(wàn)元）

至2016年10月2日該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝720－324＝396（萬(wàn)元）

原賬面價(jià)值高于調(diào)整后預(yù)計(jì)殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。調(diào)整后預(yù)計(jì)凈殘值＝公允價(jià)值300－處置費(fèi)用0＝300（萬(wàn)元）；原賬面價(jià)值高于調(diào)整后預(yù)計(jì)殘值的差額＝396－300＝96（萬(wàn)元）

借：資產(chǎn)減值損失 96

　　貸：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 96

（2）2016年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表列示

“劃分為持有待售的資產(chǎn)”項(xiàng)目為300萬(wàn)元。

（3）2017年1月2日

借：銀行存款 318

　　累計(jì)攤銷 324

　　無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 96

　　貸：無(wú)形資產(chǎn) 720

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 18

準(zhǔn)則規(guī)定，后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額增加的，以前減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在劃分為持有待售類別后確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額計(jì)入當(dāng)期損益。劃分為持有待售類別前確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日持有待售的處置組公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額增加的，以前減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在劃分為持有待售類別后適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的非流動(dòng)資產(chǎn)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額計(jì)入當(dāng)期損益。已抵減的商譽(yù)賬面價(jià)值和劃分為持有待售類別前確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。

這與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定相一致，由于相關(guān)資產(chǎn)的性質(zhì)在劃分為持有待售類別后已經(jīng)由非流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為流動(dòng)資產(chǎn)，所以只允許將劃分為持有待售類別后確認(rèn)的持有待售資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回，不允許將劃分為持有待售類別前確認(rèn)的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回。

持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組中的非流動(dòng)資產(chǎn)不應(yīng)計(jì)提折舊或攤銷，持有待售的處置組中負(fù)債的利息和其他費(fèi)用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)予以確認(rèn)。

非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組因不再滿足持有待售類別的劃分條件而不再繼續(xù)劃分為持有待售類別或非流動(dòng)資產(chǎn)從持有待售的處置組中移除時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下兩者孰低計(jì)量：

（1）劃分為持有待售類別前的賬面價(jià)值，按照假定不劃分為持有待售類別情況下本應(yīng)確認(rèn)的折舊、攤銷或減值等進(jìn)行調(diào)整后的金額；

（2）可收回金額。

企業(yè)終止確認(rèn)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組時(shí)，應(yīng)當(dāng)將尚未確認(rèn)的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。

（三）持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和處置組的列報(bào)

準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中區(qū)別于其他資產(chǎn)單獨(dú)列示持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或持有待售的處置組中的資產(chǎn)，區(qū)別于其他負(fù)債單獨(dú)列示持有待售的處置組中的負(fù)債。持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或持有待售的處置組中的資產(chǎn)與持有待售的處置組中的負(fù)債不應(yīng)當(dāng)相互抵銷，應(yīng)當(dāng)分別作為流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債列示。

【例題4】甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2015年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項(xiàng)購(gòu)貨合同，甲公司從乙公司購(gòu)入一臺(tái)需要安裝的大型機(jī)器設(shè)備。合同約定，甲公司采用分期付款方式支付價(jià)款。該設(shè)備價(jià)款共計(jì)6 000萬(wàn)元（不含增值稅），分6期平均支付，首期款項(xiàng)1 000萬(wàn)元于2015年1月1日支付，其余款項(xiàng)在5年期間平均支付，每年的付款日期為當(dāng)年12月31日。支付款項(xiàng)時(shí)收到增值稅專用發(fā)票。2015年1月1日，設(shè)備如期運(yùn)抵并開(kāi)始安裝，發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)和相關(guān)稅費(fèi)260萬(wàn)元，已用銀行存款付訖。2015年12月31日，設(shè)備達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，發(fā)生安裝費(fèi)360萬(wàn)元，已用銀行存款付訖。甲公司按照合同約定用銀行存款如期支付了款項(xiàng)。假定折現(xiàn)率為10%。[（P/A，10%，5）＝3.7908]。甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

（1）購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為：

1 000＋1 000×（P/A，10%，5）＝1 000＋1 000×3.7908＝4 790.8（萬(wàn)元）

（2）2015年1月1日：

借：在建工程 4 790.8

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用 1 209.2

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 （1 000×6）6 000

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 1 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 170

　　貸：銀行存款 1 170

借：在建工程 260

　　貸：銀行存款 260

（3）2015年1月1日至2015年12月31日為設(shè)備的安裝期間，未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~符合資本化條件，計(jì)入固定資產(chǎn)成本。

2015年12月31日：

本期攤銷金額＝（長(zhǎng)期應(yīng)付款期初余額－未確認(rèn)融資費(fèi)用期初余額）×折現(xiàn)率

借：在建工程 [（5 000－1 209.2）×10%]379.08

　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 379.08

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 1 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 170

　　貸：銀行存款 1 170

借：在建工程 360

　　貸：銀行存款 360

借：固定資產(chǎn) （4 790.8＋260＋379.08＋360）5 789.88

　　貸：在建工程 5 789.88

（4）2015年12月31日，設(shè)備已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，2016年至2019年未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~不再符合資本化條件，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

2016年12月31日：

未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~＝3 169.88×10%＝316.99（萬(wàn)元）

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 316.99

　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 316.99

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 1 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 170

　　貸：銀行存款 1 170

（5）2017年12月31日未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~：

未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~＝2 486.87×10%＝248.69（萬(wàn)元）

【例題5】承接【例題4】的資料。假定2017年12月31日甲公司與丙公司簽訂資產(chǎn)組（包括上述固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期應(yīng)付款）轉(zhuǎn)讓協(xié)議，內(nèi)容為將2015年1月1日從乙公司取得的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給丙公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為5 000萬(wàn)元，同時(shí)甲公司、乙公司與丙公司簽訂協(xié)議，約定甲公司因取得該固定資產(chǎn)尚未支付乙公司的款項(xiàng)2 000萬(wàn)元由丙公司負(fù)責(zé)償還。預(yù)計(jì)2018年3月末甲公司與丙公司辦理完成了固定資產(chǎn)的權(quán)利變更手續(xù)。2018年3月末，甲公司開(kāi)出增值稅發(fā)票，價(jià)款為5 000萬(wàn)元，增值稅為850萬(wàn)元，同日，收到丙公司支付的款項(xiàng)3 850萬(wàn)元， 轉(zhuǎn)讓前，固定資產(chǎn)采用直線法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用年限10年。

甲公司2017年12月31日的處理如下：

（1）該資產(chǎn)組符合持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)，按照資產(chǎn)組賬面價(jià)值（4 631.9萬(wàn)元）與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（5 000－264.44＝4 735.56萬(wàn)元）孰低進(jìn)行計(jì)量，不調(diào)整資產(chǎn)組賬面價(jià)值。

（2）持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)既包括單項(xiàng)資產(chǎn)也包括處置組。因此，無(wú)論是被劃分為持有待售的單項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)還是處置組中的資產(chǎn)，都應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)資產(chǎn)部分單獨(dú)列報(bào)，即“持有待售的資產(chǎn)”項(xiàng)目4 631.9萬(wàn)元；類似地，被劃分為持有待售的處置組中的與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)負(fù)債部分單獨(dú)列報(bào)，即“持有待售的負(fù)債”項(xiàng)目1 735.56萬(wàn)元。

（四）終止經(jīng)營(yíng)的列報(bào)

準(zhǔn)則規(guī)定，在利潤(rùn)表中分別列示持續(xù)經(jīng)營(yíng)損益和終止經(jīng)營(yíng)損益，在附注中進(jìn)一步披露詳細(xì)信息。

在利潤(rùn)表主表中列示有關(guān)終止經(jīng)營(yíng)損益的信息，有利于報(bào)表使用者了解哪些經(jīng)營(yíng)將無(wú)法為企業(yè)創(chuàng)造現(xiàn)金流量，使得財(cái)務(wù)報(bào)表更真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果，但也不能提供過(guò)多有關(guān)終止經(jīng)營(yíng)的信息。因此，準(zhǔn)則要求在利潤(rùn)表中單獨(dú)反映終止經(jīng)營(yíng)損益，其他細(xì)化信息在附注中披露即可。

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