境內(nèi)居民企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方借款并支付利息，通常會涉及境內(nèi)居民企業(yè)稅前扣除和境外非居民企業(yè)享受稅收協(xié)定待遇兩方面問題。同時(shí)，還可能需要判定利息支付是否符合獨(dú)立交易原則，是否存在資本弱化情況。當(dāng)這些情況同時(shí)出現(xiàn)時(shí)，稅務(wù)處理就具有高度復(fù)雜性，不少納稅人對此“焦頭爛額”，期望找到一種既簡便高效又準(zhǔn)確合規(guī)的稅務(wù)處理方式。筆者根據(jù)多年工作經(jīng)驗(yàn)，梳理出了“兩審核，四步走”的稅務(wù)處理方式，供讀者參考。

何為“兩審核，四步走”

“兩審核，四步走”中的“兩審核”指合理性審核和防范資本弱化比例的審核。當(dāng)境內(nèi)居民企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)方發(fā)生借款并支付利息時(shí)，應(yīng)當(dāng)對境內(nèi)居民企業(yè)和境外關(guān)聯(lián)方（非居民企業(yè)）分別進(jìn)行合理性審核和處理、防范資本弱化比例的審核和處理，也就是“四步走”。

“四步走”的第一步是對境內(nèi)居民企業(yè)發(fā)生的利息支出能否在企業(yè)所得稅稅前扣除進(jìn)行合理性審核和處理。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號），非金融企業(yè)間發(fā)生的借款利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的部分準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除。其中，同期同類貸款利率指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同的情況下，金融企業(yè)提供貸款的利率，既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。需要提醒的是，境內(nèi)居民企業(yè)應(yīng)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。

第二步是就向境外關(guān)聯(lián)方支付利息不符合獨(dú)立交易原則的部分，對非居民企業(yè)是否享受稅收協(xié)定待遇進(jìn)行處理。根據(jù)《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》（聯(lián)合國范本）和《關(guān)于對所得和資本避免雙重征稅的協(xié)定范本》（OECD范本），居民企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方借款并支付其利息的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)符合獨(dú)立交易原則，不符合獨(dú)立交易原則的部分，不可享受稅收協(xié)定待遇。我國與很多國家簽訂稅收協(xié)定時(shí)，在利息條款中也會規(guī)定，關(guān)聯(lián)方在支付利息時(shí)，只能就符合獨(dú)立交易原則的部分享受稅收協(xié)定待遇，不符合獨(dú)立交易原則的部分不被視作利息，不能享受稅收協(xié)定中利息條款的待遇。

第三步是就允許稅前扣除的利息支出部分，對境內(nèi)居民企業(yè)進(jìn)行防范資本弱化比例的審核和處理。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號，以下簡稱“《實(shí)施辦法》”），企業(yè)為接受關(guān)聯(lián)方超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)債資比（債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例）的債權(quán)性投資所支付的利息，不屬于可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出，不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度。企業(yè)應(yīng)按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配，其中分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除。值得關(guān)注的是，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第42號），企業(yè)能夠準(zhǔn)備資本弱化特殊事項(xiàng)文檔，以證明其關(guān)聯(lián)債資比超過標(biāo)準(zhǔn)比例符合獨(dú)立交易原則的，超出部分利息允許扣除。

第四步是就超出標(biāo)準(zhǔn)債資比支付境外關(guān)聯(lián)方利息部分，對非居民企業(yè)如何享受協(xié)定的非居民所得稅進(jìn)行處理。根據(jù)《實(shí)施辦法》，企業(yè)為接受境外關(guān)聯(lián)方超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)債資比的債權(quán)性投資直接或間接實(shí)際支付的利息應(yīng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)繳所得稅稅款，多出的部分不予退稅。也就是說，居民企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付的超出標(biāo)準(zhǔn)債資比的利息，境內(nèi)居民企業(yè)視同股息分配不得稅前扣除，非居民企業(yè)也應(yīng)按股息條款來享受協(xié)定。

例說“兩審核，四步走”

接下來，筆者結(jié)合具體例子來說明如何實(shí)踐“兩審核，四步走”。

我國居民企業(yè)A向境外關(guān)聯(lián)方B企業(yè)借款2000萬元，約定利率為10%，支付給B企業(yè)利息200萬元。兩國稅收協(xié)定規(guī)定，利息的優(yōu)惠稅率為7%，股息的優(yōu)惠稅率為5%，A企業(yè)扣繳非居民企業(yè)所得稅14萬元。假設(shè)A企業(yè)僅與一家關(guān)聯(lián)方發(fā)生資金借貸，同關(guān)聯(lián)方的債資比為4：1，當(dāng)年實(shí)際支付的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資的利息總額為200萬，當(dāng)年銀行同期貸款利率為5%。

先看第一步，對境內(nèi)居民企業(yè)發(fā)生的利息支出能否在企業(yè)所得稅稅前扣除進(jìn)行合理性審核和處理。A企業(yè)支付的200萬利息中，超出銀行同期貸款利率5%的部分為不合理利息，不允許在企業(yè)所得稅稅前扣除。A企業(yè)可以在企業(yè)所得稅稅前扣除的利息支出為100萬元（2000×5%）。

再看第二步，就向境外關(guān)聯(lián)方支付利息不符合獨(dú)立交易原則的部分，對非居民企業(yè)是否享受稅收協(xié)定待遇進(jìn)行處理。由于A企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)方B企業(yè)約定的利率（10%）大于銀行同期貸款利率（5%），在其支付的200萬元利息中，有100萬元的利息不符合獨(dú)立交易原則，不能享受7%的優(yōu)惠稅率，需要根據(jù)國內(nèi)法源泉扣繳的規(guī)定，按照10%的稅率補(bǔ)繳稅款。A企業(yè)需要補(bǔ)代扣代繳稅款3萬元[100×（10%-7%）]。

其次看第三步，就允許稅前扣除的利息支出部分，對境內(nèi)居民企業(yè)進(jìn)行防范資本弱化比例的審核和處理。根據(jù)我國資本弱化管理的相關(guān)規(guī)定，非金融企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方的標(biāo)準(zhǔn)債資比為2：1。A企業(yè)的債資比明顯高于標(biāo)準(zhǔn)債資比，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公式計(jì)算出不得扣除的利息支出，具體公式為：不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例÷關(guān)聯(lián)債資比例）。由此，A企業(yè)當(dāng)年不可扣除的利息支出為50萬元[100×（1-2÷4）]。由于A企業(yè)無法提供符合條件的同期資料，這50萬元最終無法稅前扣除。

最后看第四步，就超出標(biāo)準(zhǔn)債資比支付境外關(guān)聯(lián)方利息部分，對非居民企業(yè)如何享受協(xié)定的非居民所得稅進(jìn)行處理。A企業(yè)超過標(biāo)準(zhǔn)債資比支付給B企業(yè)的利息為50萬元，應(yīng)視同分配的股息，按照5%的優(yōu)惠稅率計(jì)算企業(yè)所得稅。在扣繳稅款時(shí)，利息優(yōu)惠稅率高于股息優(yōu)惠稅率，根據(jù)規(guī)定，B企業(yè)按照利息優(yōu)惠稅率多繳納的稅款不予退稅。

最終，境內(nèi)A企業(yè)發(fā)生的200萬元關(guān)聯(lián)利息支出中，只有50萬元可以在稅前扣除，同時(shí)還需要補(bǔ)代扣代繳非居民企業(yè)B企業(yè)的所得稅稅款3萬元。

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